Глава 1. Цели и методы мошенничества и вуалирования отчетности
§ 1.1 Вуалирование и фальсификация: объекты, мотивы, последствия
Важную роль для принятия различных управленческих решений играет информация о деятельности предприятия, которая содержится в бухгалтерской отчетности. Финансовая отчетность до сих пор является основным информационным каналом взаимодействия бизнеса и общества. Достоверность финансовой отчетности определяет качество принимаемых решений: как фальсификация, так и вуалирование снижают достоверность бухгалтерской отчетности и чаще всего относятся к преднамеренным ошибкам. Разница в том, что фальсификация предоставляет финансовые показатели организации в более выгодных условиях путем нарушения требований нормативных актов, а вуалирование совершается в пределах, дозволенных нормативными документами. К бухгалтерской отчетности предъявляется много требований, одно из которых - достоверность. Пунктом 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" устанавливается, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.
Вуалирование – это недостоверное отражение информации в бухгалтерской отчетности в основном в пределах методологии бухгалтерского учета1. Вуалирование в бухгалтерском балансе и других формах отчетности может быть не всегда умышленным. Чаще всего это происходит в силу незнания соответствующих методических положений бухгалтерского учета и правил составления бухгалтерской отчетности или в связи с преобладанием требований налогового законодательства.
Фальсификацию финансовой отчетности, таким образом, можно определить как умышленное искажение либо упущение величин или раскрытие информации в финансовой отчетности с целью обмана или введения в заблуждение внутренних и внешних пользователей.
Можно выделить следующие специфические черты, присущие фальсификации2:
• предумышленное действие по обману другого человека;
• наносит пользователям отчетности определенный вред;
• чаще всего действие или бездействие, суть которого состоит либо в применении бухгалтерских стандартов формально, а не по существу, либо в уклонении от применения бухгалтерских стандартов при подготовке финансовой отчетности.3
На основании ст. 159 УК РФ мошенничество – это хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием.4
Так согласно классификации Ассоциации сертифицированных экспертов по борьбе с мошенничеством, были названы следующие основные схемы искажения финансовой отчетности: завышение выручки; занижение расходов и, соответственно, увеличение операционной и чистой прибыли, некорректная оценка активов или обязательств и др. области для манипулирования.
Преступления, признанные мошенническими в соответствии с Конвенцией ОНН против коррупции5:
создание неофициальной отчетности;
проведение неучтенных или неправильно зарегистрированных операций;
ведение учета несуществующих расходов;
отражение обязательств, объект которых неправильно идентифицирован;
использование поддельных документов; и намеренное уничтожение бухгалтерской документации ранее сроков, предусмотренных законодательством».6
Категория мошенничества в финансовой отчетности включает в себя : финансовое и нефинансовое мошенничество. Нефинансовое мошенничество является менее значимым по сравнению с первой подкатегорией, но не смотря на это, данные показатели так же подвержены искажению, оказывая непосредственное влияние на показатели финансовые. Ярким примером такого влияния является компания Shell, повысившая стоимость своей компании за счет завышения показателей нефтяных запасов.7 Кроме того, фальсификация нефинансовых показателей тяжело проверяема, особенно, если аудитор не достаточно компетентен в исследуемой отрасли. Наличие недостоверной информации в отчетности влечет за собой риски для инвесторов, кредиторов, заемщиков, акционеров и других пользователей отчетности, включая и руководство компаний. Ущерб, наносимый мошенническими действиями, можно рассматривать на макро- и микро-уровнях. В пределах самой организации это: прямые убытки, потеря наличноти, затраты на расследование преступлений, потеря акционерной стоимости, увеличение стоимости капитала, потеря клиентов, репутационный урон и потеря доверия, учащение проверок со стороны регулирующих органов, увеличение временных затрат руководства, отвлечение ресурсов на урегулирование запросов, разочарование и смена работы специалистов компании, их недоверие к собственной организации 8, а как следствие - подрыв корпоративного духа и снижение корпоративной культуры.
Факты финансового мошенничества - это серьезная угроза уверенности участников рынка в финансовой информации. В рамках государства- недополучение налогов ( если применяются схемы ухода от уплаты налогов), увеличение затрат на контроль, повышение безработицы, а как следствие-снижение ВВП, инвестиционной привлекательности страны.
Объектами манипулирования могут быть:
-показатели финансовой отчетности (выручка, чистая прибыль, совокупные активы и т.д.);
-система формирования и обработки бухгалтерской (учетной) информации, включая первичные данные, а также настройки информационной бухгалтерской системы;9
-операционное окружение (несовершенство бизнес-процессов) и система внутреннего контроля.10
Так же необходимо выделить первичные и вторичные объекты манипулирования для того, чтобы произвести правильную классификацию, необходимо отметить на вопрос: какой показатель являлся первичной целью искажения, и какие показатели должны были быть для этого так же изменены. Например, такой показатель как расходы может носить как вспомогательный характер, чтобы изменить размер выручки, так и центральный, чтобы уменьшить налог на прибыль. То есть необходимо понять, изменение какого показателя повлекло за собой изменение других.
Несмотря на то, что существуют тысячи способов совершения мошенничества, выделяют три основных элемента, присущих мошенничеству и образующих в совокупности так называемый треугольник мошенничества, и определяющих мотивацию и возможность для его совершения, представляют собой: давление финансовых обстоятельств, возможность совершить и некоторое время скрывать акт мошенничества, способность оправдать это действие.11
Именно понимание мотивации и стимула к совершению мошенничества поможет построить эффективную систему борьбы с преступлениями экономического характера. Важно разделять условия, мотивирующие управление финансовыми результатами, и стимулы, побуждающие к таким действиям. Например, условие, мотивирующее управление финансовыми результатами на основе прогнозных величин, - прибыль ниже равновесной расчетной.
Таблица 1. Связь обстоятельств и мотивов, побуждающих к мошенническим действиям
Составлено по Mulford , C. The financial numbers game. Detecting creative accounting practices/ C. W. Mulford// West Sussex, England: John Wiley & Sons, 2011. – P. 257.
Причины
|
Стимулы
|
Выручка ниже прогнозируемой рыночной
|
Избежание резкого падения цены акций
|
Компания готовится к первичному размещению акций
|
Показать найлучшую возможную картину выручки
|
Выручка ниже минимального уровня,чтобы покрыть затраты или наоборот – близка к тому уровню, когда нет стимула к дополнительному заработку
|
Достичь показателей выручки, находящихся между максимальными и минимальными значениями так, чтобы стимул зарабатывать был наибольшим
|
Компания из-за размера и/или членства в ФПГ является политической мишенью
|
Избегать достижения показателей прибыли, которые могут считаться чрезмерными
|
Компания близка к нарушению кредиторского/дебиторского договора в части доходов
|
По возможности снизить эффект от нарушения договора
|
Менеджмент компании верит, что доходы, находящиеся ниже уровня тренда, стабилизирируются
|
По возможности избежать или снизить эффект от несвойственной реакции рынка по части доходов, временно отклоняющихся от тренда
|
Отклонения в доходах вызваны серией неповторяющихся событий
|
Уменьшить волатильность выручки
|
Имела место смена высшего руководства
|
Поизвести все необходимые расходы до прибытия нового руководства, чтобы вина за нарушения легла на предыдуших руководителей
|
Огромные потери, связанные с реструктуризацией и обязательствами,относящимися к прошлым периодам
|
Отменить любые переоцененные начисления,чтобы достичь необходимого уровня дохода в более поздних периодах
|
Дополнительными стимулами искажения финансовой отчетности являются12:
для руководства, которое имеет больше возможностей приукрасить деятельность компании в промежуточной отчетности, в меньшей степени проверяемой аудиторами, могут быть:
а) личная заинтересованность, в частности возможность получения бонусов, премий и иных поощрений по результатам квартала; распределение дивидендов за квартал на основе квартальной прибыли;
б) решение определенных бизнес-задач, в частности ожидаемые сделки по продаже компании.
Предстоящее привлечение кредитов.
Отчетность по совместной деятельности ведет оператор совместной деятельности, который может иметь склонность к завышению произведенных затрат, а также к включению затрат по деятельности, которая не является предметом данного конкретного договора о совместной деятельности. Таким образом, ведущий общие дела получает возможность покрытия своих расходов доходами от совместной деятельности, полностью самортизировать и списать активы, как внесенные, так и приобретенные для совместной деятельности, которые реально могут приносить экономические выгоды, и проч.
Скрытие неблагополучных фактов в дочерних компаниях путем организации финансовых потоков таким образом, чтобы показать прибыль холдинговой компании. Добиться этого можно, используя различия в составлении консолидированной отчетности по РСБУ и МСФО.
После смены руководства, новая управленческая команда путем манипулирования оценочными резервами в ходе следующих периодов сможет продемонстрировать хорошую собираемость дебиторской задолженности и успешное разрешение налоговых споров.
При продаже компании или ее выходе на IPO руководство стремится представить свою деятельность более привлекательной для инвесторов путем завышения прибыли
Мотивами к занижению прибыли могут служить: особенности тарифного регулирования (например, для компаний, оказывающих услуги населению), экономия налога на прибыль.
Выводы: Существует тонкая грань между вуалированием и фальсификацией, которую необходимо учитывать, чтобы не переступать закон. Фальсификации присущи такие специфические черты, как наличие предумышленного обмана другого человека; причинение определенного вреда финансовой отчетности, наличие действия или бездействия, суть которого состоит либо в применении бухгалтерских стандартов формально, а не по существу, либо в уклонении от применения бухгалтерских стандартов при подготовке финансовой отчетности. Выручка - самый частый, но далеко не единственный объект манипулирования финансовой отчетности.
Для того чтобы эффективно обнаружить и предотвратить факты мошенничества и фальсификации, необходимо разделять условия и мотивы управления финансовыми результатами между стимулами, побуждающими к данным действиям.
§1.2 Дерево мошенничества
Ассоциация дипломированных экспертов по мошенничеству (Association of Certified Fraud Examiners, ACFE) разработала модель отнесения известных видов мошенничества по категориям, известную как "дерево мошенничества".13
Данное “дерево” состоит из трех “ветвей”.14
1 ветвь: коррупция, под которой понимаются такие случаи мошеннических действий как: нелегальные подарки, финансовое вымогательство, взяточничество, злоупотребление служебным положением.
2 ветвь: мошенничество с финансовой отчетностью, которое в свою очередь делится на нефинансовое (использование доверенностей, махинации с внешними и внутренними документами) и финансовое мошенничество (завышение или отражение фиктивной выручки, наличие скрытых обязательств и расходов, завшение активов, занижение пассивов).
3 ветвь: незаконное присвоение имущества, включающее в себя махинации с наличными ( кража наличных и сокрытие полученных доходов), мошеннические издержки (использование средств не по назначению, подделка чеков, искажение затрат), махинации с запасами и другими активами (воровство запасов и выписка ложных накладных).
Данный перечень примеров, относящихся к каждой ветви и подветви является открытым, свободным для дополнения. Разработанная программа помогает четко отпределить, где нужно искать очаг, в котором зародилась фальсификация или воровство, вовремя предотвратить искажения, обезвредить и разработать эффективную программу по его выявлению и уничтожению.
Необходимость рассмотрения корпоративного мошенничества отдельно от всех других видов мошеннических действий объясняется выделением его как отдельной ветви в дереве мошенничества и тот факт, что наличие корпоративного мошенничества прямо ведет к искажению первичных документов бухгалтерского учета, соответствующих статей учета и, как следствие, статей итоговой отчетности.
В общемировой практике под корпоративным мошенничеством понимается хищение активов экономического субъекта, в том числе присвоение его прибыли, осуществляемое обманным путем и характеризующееся умышленным воздействием на финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта и системы по ее реализации и анализу в целях совершения и (или) сокрытия мошеннических действий.
Можно выделить четыре основных направления корпоративного мошенничества:15
1) хищение активов;
2) коррупция и взяточничество;
3) налоговые преступления;
4) манипуляции с финансовой отчетностью.
Рассматривая мошенничество среди персонала как фактор, подверженный влиянию со стороны руководства путем контроля над работниками, повышением корпоративного духа, корпоративной культуры, введением поощрений или же наоборот – наложением штрафных санкций, побуждающий к мошенническим действиям является субъективный фактор - желание работников сохранить качество жизни и уровень доходов, который, в свою очередь, усиливается объективным - «тектоническими» сдвигами в системе товародвижения и ценообразования, что в итоге дает мощный импульс для роста корпоративного мошенничества.16
Приписки и пересортица. Схема работает в сочетании с ослабленным входным контролем и бесконтрольным списанием затрат на производство.
Повторная закупка и списание. Другой вариант той же схемы: основное оборудование списывается как металлолом, вывозится за границу и модернизируется, а затем ввозится под видом нового. «Заграница» в этой схеме — необязательное звено — модернизация может происходить и внутри страны.
Неучтенное производство - завышенные технологические нормы расхода сырья, материалов, энергоносителей и (или) неучтенное сырье, которые дают на выходе неучтенную товарную продукцию.
“Откаты” и другие манипуляции с ценами. «Откатные» схемы как способ злоупотреблений работников могут использоваться в самых различных вариантах: покупки по завышенным ценам, предоставлением низких цен по индивидуальным заказам, более высоких скидок. В любом случае фирма-контрагент получает дополнительную сумму денег, из которой платит сотруднику, осуществляющему корректировку цены. Аргументы прикрытия известны: важность клиента, срочность исполнения, надежность поставщика, отсутствие другого варианта и т.д. Существует и другой вариант ценовых манипуляций: действующие цены скрываются, а покупателю предлагаются более высокие. Когда покупатель просит «решить вопрос за вознаграждение», ему предлагают цены из действующего прайс-листа. Такая, безобидная на первый взгляд «игра», на деле влечет реальные потери для компании: искажение ценообразования и трудовой мотивации и, как следствие, снижение доходности продаж. Некоторые разновидности манипуляций не зависят от эффективности ценообразования. Например, сотрудник фирмы-продавца оформляет продажу обычному клиенту на клиента, который имеет более высокий уровень скидок, а разницу в ценах присваивает. Есть вариант «обратного отката», который встречается при сложных и дорогих продажах. Денежные средства, предназначенные для коммерческого подкупа закупщика, делятся, и часть остается у продавца.17
Махинации при осуществлении подрядных работ. При осуществлении подрядных работ способы злоупотреблений ограничиваются разве что фантазией и возможностями работников.
Манипуляции в тендерах. Если запрограммированный победитель — реальная фирма, то все участники схемы получают свою часть коммерческого подкупа. Если победитель — «своя» фирма, то контракт перепродается одному из реальных производителей вместе с фирмой или как субподряд. Остальные действия направлены на создание видимости проведенного тендера.
Сигналы мошенничества:18
• Договоры, не содержащие конкретных условий сделки, и большое количество дополнительных соглашений к ним.
• Необычно «красивое» обоснование проекта или необычно быстрое согласование договоров в отличие от обычного порядка.
• Различные формы стимулирования, лоббирования решения (проекта) под предлогами большой срочности, уникальности или отсутствия альтернатив.
• Чрезвычайно лояльные контрагенты, выполняющие работы длительное время «без денег», «в долг», или, напротив, контрагенты, получающие льготные условия по сравнению с другими.
• Регулярные внеурочные работы, осуществляемые в отсутствие контролирующего персонала без очевидных результатов по увеличению объемов.
• Регулярные поломки контрольно-измерительного оборудования. Использование нормативных весов вместо реального взвешивания
• Повторяющиеся аварийно-ремонтные работы на одном объекте.
• Рост удельных затрат на производство продукции или снижение удельных доходов.
• Неучтенные маневровые работы железнодорожного транспорта.
• Повторяющиеся покупки продукции, которая не используется в хозяйстве.
• Попытки перевести контакты с клиентом на частный телефон или e-mail.
• Отсутствие реакции в отношении менеджера по продажам, имеющего длительное время крайне низкие показатели продаж.
• Назначение явно несамостоятельного работника на руководящий пост с наделением его правом распоряжаться ресурсами и определять условия договоров.
• Несоответствие расходов сотрудников их официальным доходам.
• Приглашения сотрудников на конференции, зарубежные демонстрации за счет фирмы потенциального поставщика.
• Поставки от одной фирмы продукции разного профиля и происхождения.
• Осуществление в течение долгого времени производственной кооперации через компанию, которая не имеет собственного парка оборудования.
• Расчеты с фирмами, имеющими в реквизитах адреса массовой регистрации и счета в банках, «засвеченных» операциями по «обналичке».
• Расчеты с фирмами, имеющими среди учредителей или в органах управления сотрудников (их родственников), принимающих решения по закупкам, продажам, ценообразованию, выбору ресурсов и поставщиков.
•Необоснованные скидки. Даже если в компании применяются утвержденные скидки, на практике бывают случаи, когда покупателю предоставляется более высокая скидка. На эти случаи и нужно обращать внимание – они могут сигнализировать о возможном сговоре сотрудника, отвечающего за продажи, с контрагентом. Выявить случаи необоснованного предоставления скидок можно, например, посмотрев цены для разных покупателей за один и тот же период. Но при этом следует учитывать, что у скидки может быть вполне разумное коммерческое обоснование (к примеру, первая сделка с клиентом, который интересен компании).
• Завышение цен поставщиков. Нередко сотрудники, занимающиеся закупками, вступают в сговор с поставщиком товаров (работ, услуг). Они получают «комиссионные», а поставщик – завышенную выручку. Выявить такие случаи можно, проведя сравнительный анализ цен упомянутого поставщика и цен других поставщиков.19
Еще одним видом корпоративного мошенничества являются коррупция и взяточничество. В соответствии с п. 1 ст. 1 Федерального закона от 25 декабря 2008 г. № 273-ФЗ «О противодействии коррупции»: коррупция - это злоупотребление служебным положением, дача взятки, получение взятки, злоупотребление полномочиями, коммерческий подкуп либо иное незаконное использование физическим лицом своего должностного положения вопреки законным интересам общества и государства в целях получения выгоды в виде денег, ценностей, иного имущества или услуг имущественного характера, иных имущественных прав для себя или для третьих лиц либо незаконное предоставление такой выгоды указанному лицу другими физическими лицами.20
Взяточничество и коррупция - явления, существующие не только на микро -, но и на макроуровне. Явления, разрушающие как государство, так и компанию изнутри, подрывающие репутацию, вводящие партнеров в заблуждение, препятствуют эффективной работе хозяйствующих субъектов, наносят существенный урон стабильности социального партнерства в российских компаниях, формированию гармоничных отношений между коллективами предприятий, с одной стороны, их бенефициарами и ведущими менеджерами, – с другой. Практически каждая компания — вне зависимости от ее размера, отраслевой специализации и местонахождения — подвержена коррупционным рискам. Такая ситуация характерна для всего мира.
Рассмотрим основные сигналы, показывающие возможность наличия взяточничества:21
Внешняя среда, как сигнал наличия коррупции и взяточничества.
деятельность компании или ее связанных сторон в стране с высокими рисками;
деятельность в таких рисковых отраслях, как медицина и фармацевтика, добывающая отрасль, энергетическая, бизнес- и юруслуг, деятельность на рынке недвижимости и строительства;
деятельность в строго регулируемой отрасли, или в отрасли, требующей наличия разрешений чиновников и лицензий.
Внутренняя среда, как сигнал наличия коррупции и взяточничества:22
- юридическая структура:
cложная или интернациональная структура с отсутствием очевидных коммерческих, юридических или налоговых выгод;
владение или контроль компании c отсутствием какой-либо коммерческой цели, чаще всего находящейся в оффшорной зоне;
наличие работающих или имеющих деловые контакты с компанией близких родственников высшего руководства.
- внутренний контроль:23
слабая или отсутствующая антикоррупционная философия у менеджмента компании;
слабый или отсутствующий внутренний контроль для выявления и предотвращения коррупции.
-прошлое компании:
ранее сталкивалась с подозрениями или судебными разбирательствами в экономических преступлениях;
попытки повлиять на представителей налоговых органов или аудиторов путем взяток;
попытки помешать представителям налоговых органов или аудиторам проводить проверку.
Сделки как сигнал наличия коррупции и взяточничества:24
несопоставимые c имеющимися обстоятельствами;
не имеющие логического, экономического и практического объяснения;
личности сторон, участвующие в сделках, не ясны;
проиcхождение и расположение средств в которых не ясны;
контракты с неожиданными или нетипичными компаниями или поставщиками, не имеющими отношение к отрасли заказчика;
сделки с компаниями, контролируемые чиновниками или их близкими родственниками;
посредники или консультанты компании находятся в странах с высокими рисками или в странах, где компания не ведет бизнес;
посредники или консультанты компании предоставляют услуги только одному заказчику;
стороны, с которыми компанией заключен договор, располагаются в оффшорной зоне;
значительная или значимая часть сделок совершена компанией с недавно созданными, нетранспарентными или неопознанными компаниями;
контракты или заемы не подтверждены документально;
контракты не отражают реальность сделки;
контракты, имеющие отсутствие экономической выгоды;
наличие действий, выходящих за рамки условий сделки;
неоправданное изменение условий договора;
ключевые условия контракта отличны от аналогичных контрактов компании или принятых условий аналогичных контрактов в отрасли.
Поток платежей и денежный поток, как сигнал наличия коррупции и взяточничества:25
оплата от людей/людям, которые сами не могут быть четко идентифицированы или их компании, из стран с высоким риском;
платежи с посредниками из третьих стран;
платежи или начисления лицам/компаниям, с которыми нет бизнес-связей;
комиссионные вознаграждения разделены на части, отправляемые в разные банки в оффшорных зонах;
платежи в страны, чья банковская информация является закрытой;
расчеты через банки, располагающиеся в другом месте, нежели получатель платежа;
расчеты через личные банковские счета, нежели через счета организации;
расчеты с компаниями, не принимающие участие в рассматриваемом проекте/сделке;
наличие частого “хождения денег по кругу”;
наличие отклонений от установленных норм утвержденных платежей;
платежи получены или сделаны без письменного договора или с нечетко прописанными условиями в договорах, по условиям отсутствующим в договорах;
наличие высоких комиссионных платежей в определенные периоды;
незамедлительные платежи при/до получения счетов-фактур/подписания договора;
выплаты третьих лиц напрямую кредиторам на имя компании или контролируемых ею компаний;
выражение предпочтений определенным кредиторам;
избыточные расчеты по отношению к товарам и услугам, посредникам и консультантам;
значительное необоснованное снятие наличности;
нотариальные и юридические услуги третьей стороны используются без очевидной надобности;
очевидность наличия неотраженных в отчетах платежей;
определенные платежи не могут быть обоснованы.
Результаты сделок как сигнал наличия коррупции и взяточничества:26
выгоды от благоприятного отношения с правительственными организациями, поставщиками и подрядчиками;
необычные поощрения от получения и продолжения заключенных договоров;
контракты и лицензии, предоставленные чиновниками или их родственниками;
контракты, полученные без прохождения тендеров, переговоров или документов, которые должны присутствовать;
товары и услуги получены по договорам, которые никогда не были заключены
увольнение высшего руководства без объяснений;
имеются записи компрометирующих переписок, подтверждающие наличие взятки или коррупции;
Факторы, связанные с финансовым результатом как сигнал наличия коррупции и взяточничества:27
ключевые финансовые ставки не сопоставимы с компаниями-аналогами;
необъяснимые или необычные убытки или прибыли по контрактам;
записи показывают отсутствие того размера налоговой прибыли, который ожидался;
записи включают затраты, не связанные с продажами;
баланс включает активы или права, полученные по цене выше/ниже рыночной, не отражающей реальную ценность, или не существующие, обязательства по неидентифицируемым активам или завышенные в оценке;
необъясненный отказ по кредиту с несвязанной стороной;
компания показала существенный и необъясненный рост капитала.
Другие факторы, как сигнал наличия коррупции и взяточничества:28
компания владеет предметами роскоши, не относящимися к бизнесу;
руководитель компании, работодатель или его семья ведет образ жизни, не сопоставимый с полученным доходом.
|
