1.3. Комплекс конструктивно сочлененных предметов и предел стоимости основных средств
Прежде всего, обращаем внимание читателя на то, что в п. 5 ПБУ 6/01 указано, что «активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40000 р. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением». А что такое единица? Ответ на этот вопрос казалось бы дает п. 6 ПБУ 6/01: «Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект». Но является ли данная трактовка достаточно и исчерпывающей, не вызывающей трудностей на практике. Налоговым органам, арбитражным судам, практикующим бухгалтерам далеко не всегда понятно, каким образом необходимо формировать комплекс конструктивно сочлененных предметов из нескольких объектов. И больше всего проблем здесь доставляет, конечно же, вычислительная техника. Правда, остается надеяться, что после увеличения с 2011 года лимита стоимости включения объектов в состав основных средств (с 20000 до 40000 р.) проблема с учетом персонального компьютера по частям станет чуть менее актуальной, хотя постепенно к 2014 году стоимость монитора и системного блока с достаточно хорошими техническими характеристиками вновь практически достигла порогового значения, установленного и в ПБУ 6/01 и НК РФ. Таким образом, суть проблемы остается и с ростом цен всё более актуализируется – является ли персональный компьютер в его традиционном понимании единым инвентарным объектом основных средств или же системный блок, монитор, клавиатуру, мышь можно учесть как несколько самостоятельных объектов?
Практически с момента принятия ПБУ 6/01 и вступления в силу главы 25 НК РФ споры по этому вопросу не утихают. Минфин РФ неоднократно высказывал точку зрения, в соответствии с которой компьютер учитывается как единый инвентарный объект основных средств, так как любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности (см. письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 27 мая 2005 г. N 03-03-01-04/4/67). ФНС еще более развила эту идею, уточнив, что в стоимость объекта основных средств – Персональный компьютер – необходимо включить и установленные на данном компьютере основные программы (например, операционную систему и т.п.) (см. письме от 29.11.10 № ШС-17-3/1835). Данный вариант применяется как для целей финансового учета, так и для целей налогового учета.
Дополнительно приведем позицию ФНС, изложенную в письме от 13 мая 2011 г. N КЕ-4-3/7756: не следует учитывать отдельно от компьютера стоимость предустановленного программного обеспечения, позволяющего реализовывать публично заявленные продавцом потребительские свойства этой вычислительной техники.
Задача. Организация приобрела персональный компьютер за 59 000 р., в т.ч. НДС. Дополнительно была приобретена лицензия, дающая право на использование операционной системы, Windows - 4 720 р., в т.ч. НДС. Отразить операции на счетах и определить состав и первоначальную стоимость объекта основных средств.
Решение. В соответствии с изложенной выше позицией стоимость лицензии на право использования программного обеспечения формирует первоначальную стоимость ПК наряду с непосредственными затратами на его приобретение:
Дебет 08 «ПК»23 Кредит 60
- 50 000 р. – учтены затраты на приобретение ПК;
Дебет 19 Кредит 60
- 9 000 р. – учтен НДС по приобретенному ПК;
Дебет 08 «ПК» Кредит 60
- 4 000 р. – учтены затраты на приобретение ПО в составе затрат, формирующих первоначальную стоимость ПК;
Дебет 19 Кредит 60
- 720 р. – учтен НДС по приобретенному ПО;
Дебет 01 «ПК» Кредит 08 «ПК»
- 54 000 тыс. р. – ПК (вместе с ПО) введен в эксплуатацию.
Что касается арбитражной практики, то она достаточно лояльна по отношению к организациям, которые учли монитор и системный блок (это, по мнению налоговых органов и составляет предмет нарушения) по раздельности как два различных инвентарных объекта. В частности, ФАС Уральского округа в споре, возникшем из-за учета компьютерной техники (а именно, 134 мониторов и 144 системных блоков), поддержал организацию (постановление от 18.06.09 № Ф09-3963/09-С3). При этом судьи указали, что у системных блоков и мониторов различное функциональное назначение: они могут использоваться отдельно друг от друга и имеют разные сроки полезного использования. Поэтому организация была вправе учесть их стоимость в расходах для целей налога на прибыль единовременно (если это указано в учетной политике для целей финансового учета; в учетной политике для целей налогообложения вариантности быть не может, поскольку имущество стоимостью менее 40000 р. за единицу в принципе не может являться амортизируемым имуществом).
К положительно разрешившимся спорам с налоговой инспекцией по данному вопросу можно отнести и Постановление ФАС Уральского округа от 03.12.2007 № Ф09-9180/07-С3. В данном постановлении суд сделал вывод о том, что налоговым органом не представлено доказательств того, что приобретенные компьютер и принтер составляют единое целое, а также что принтер является объектом основных средств. Вывод о возможности учета составных частей компьютера как отдельных инвентарных объектов сделан на основании того, что монитор, принтер, процессор отнесены в разные группы по Общероссийскому классификатору основных средств, утвержденному Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 № 359, и имеют разное функциональное назначение.
Установление различных сроков полезного использования для составных частей персонального компьютера является традиционным подходов при защите позиции организации в случае принятия решения о раздельном учете приобретаемых составных частей компьютеров. В частности, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 12.02.2008 по делу № А12-8947/07-С42 суд указал, что компьютер, как совокупность монитора, системного блока, клавиатуры и других частей, которые не могут выполнять свои функции отдельно друг от друга, подлежит постановке на бухгалтерский учет как инвентарный объект - обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов только в том случае, если срок полезного использования всех входящих в него частей является равным. В противном случае каждая такая часть является самостоятельным инвентарным объектом. Но при этом, следует иметь в виду, что данные сроки должны существенно отличаться. Существенным в свою очередь можно однозначно считать только установление сроков, которые относятся к разным амортизационным группам в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1.
Правда, что касается установления различных сроков полезного использования, то и здесь Минфин и ФНС, а также проверяющие органы отнюдь не всегда трактуют это условие как достаточное для признания отдельных объектов несочлененными. Например, в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 23.09.08 № 03-05-05-01/57 рассмотрена ситуация, когда само здание и находящиеся в нем лифт или система вентиляции имеют разные сроки эксплуатации, и, соответственно, по мнению организации, их можно было бы учитывать, как отдельные инвентарные объекты. Причем не только при условии, что они были смонтированы позднее, но и в случае указания их в техническом паспорте.
Чиновники Минфина высказали по данному вопросу противоположную точку зрения. В частности, в рассмотренном письме указывается, что под объектом недвижимого имущества, в отношении которого отдельно исчисляется налоговая база и уплачивается налог на имущество организаций, необходимо понимать единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленный как единое целое. В указанный обособленный комплекс включается имущество, как указанное в технической документации на объект недвижимого имущества, так и дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно.
В частности, в состав объекта недвижимого имущества необходимо включать учитываемые как отдельный инвентарный объект такие объекты основных средств, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и прочее. При этом внимание на различных сроках полезного использования соответствующих частей даже не акцентируется (более подробно данная ситуация будет рассмотрена ниже при исследовании квалификации основного средства в качестве движимого/недвижимого имущества).
Еще более интересные выводы сделаны в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 20 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/121 по поводу налогового и бухгалтерского учета авиадвигателей. Ранее исходя из позиции Минфина РФ, изложенной в письмах от 17.11.2006 № 03-03-04/1/772, от 4.09.2007 № 03-03-06/1/639, от 29.10.2004 № 03-03-01-04/1/89, можно было сделать вывод о возможности и даже необходимости бухгалтерского и налогового учета авиадвигателей не в качестве отдельного основного средства, а в составе самолета, в связи с тем, что двигатели могут функционировать только в составе комплекса.
Однако в рассматриваемом письме указывается, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. В силу этого авиационные двигатели гражданской авиации, срок полезного использования которых отличается от срока полезного использования воздушного судна, учитываются как отдельные инвентарные объекты. Исходя из этого, нет оснований учитывать в налоговом учете авиационные двигатели как составную часть воздушного судна. А ведь аналогичную практику вполне можно распространить и на автомобильные двигатели. Так что проблема так и остается нерешенной.
Нельзя не затронуть и проблему учета отдельных предметов мебельного гарнитура: является ли весь гарнитур единым объектов или же каждая его составная часть должна быть признана инвентарным объектом. Подобный вопрос был рассмотрен ФАС Поволжского округа. В результате, постановление от 16.02.09 № А55-9496/2008 вынесено в пользу плательщика, который включил в материальные расходы стоимость набора офисной мебели, приобретенного по одной накладной. При этом по отдельности каждый предмет мебели не соответствует определению амортизируемого имущества по стоимостному критерию. Налоговики же настаивали, что такой набор мебели должен учитываться единым инвентарным объектом и амортизироваться. Судьи согласились с налогоплательщиком: комплекс можно считать амортизируемым имуществом при условии, что каждая его составляющая не может использоваться в отдельности. В случае с мебельным гарнитуром это условие не выполняется.
Однако существует и отрицательная для налогоплательщиков судебная практика по рассматриваемому вопросу. В частности, ФАС Западно-Сибирского округа, рассматривая спор, касающийся комплекта мебели, заключил, что его стоимость не может быть единовременно включена в расходы. По мнению судей, для целей налогообложения имеет значение факт приобретения единого комплекта мебели дороже 10 000 р. (приобреталась до 1 января 2008 года, а потому в качестве критерия использовано 10000 р., которые впоследствии заменены на 20 000 р., а затем на 40 000 р.) (постановление от 08.07.09 № Ф04-4048/2009(10184-А46-40)).
И еще один момент, требующий изложения. Достаточно часто тесная взаимосвязь отдельных элементов какой-либо достаточно сложной технической системы, обладающий к тому же значительной стоимостью, тяжело идентифицировать как запасную часть или отдельный вид оборудования. Управление ФНС по г. Москве в письме от 21.06.10 № 16-15/064586@ разъяснило некоторые нюансы учета стоимости дорогостоящих запчастей, использованных при ремонте основных средств, указав, что запасные части, в том числе дорогостоящие – это неамортизируемое имущество. Их стоимость списывается на расходы как расходы на ремонт. Но проблемы всё равно возникают, особенно в случае, когда ремонт охватывает значительную и при том основную часть имущества.
Например, в письме Минфина от 15.10.12 № 03-03-06/2/115 описана ситуация, когда часть объекта была разрушена в результате стихийного бедствия. При этом Минфин пришел к выводу, что расходы, связанные с восстановлением частично разрушенного в связи со стихийным бедствием объекта недвижимости, необходимо включить в первоначальную стоимость такого объекта недвижимости и учитывать для целей налогообложения путем начисления амортизации по данному объекту недвижимости, поскольку имеет место достройка объекта (подробнее вопросы соотношения ремонты/модернизации будут рассмотрены нами ниже в соответствующем разделе работы).
Задача. В октябре 2014 года организация приобрела рабочий механизм турбины, которые должен быть смонтирован на силовой установке взамен ранее используемой части, за 400 тыс. р.
В ноябре 2014 года рабочий механизм был заменен. Отразить данные операции на счетах.
Решение. Поскольку речь идёт о замене части объекта, то приобретенный рабочий механизм турбины можно рассматривать как запасную часть, являющуюся частью материалов.
Дебет 10 Кредит 60
- 400 000 р. – приобретен рабочий механизм турбины;
Дебет 25 Кредит 10
- 400 000 р. – рабочий механизм установлен на силовую установку – признаны затраты на ремонт основного средства.
В связи с наличием большого количества чисто технических вопросов в исследуемой области, позволим себе еще одно замечание по данному вопросу. Часть 3 ст. 9 Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» в конце 2013 года (закон № 357-фз) была дополнена следующим положением. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для внесения содержащихся в них данных в регистры бухгалтерского учета и достоверность таких данных. Лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственности за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни. Таким образом, речь может идти об определенном делегировании полномочий по принятию решений в части определения границ комплекса конструктивно сочлененных предметов тем лицам, которые обладают большей компетенцией в данном вопросе. Наверное, можно согласиться с тем, что вопрос о признании нескольких частей комплексом является не только и не столько бухгалтерским. Поэтому к его решению могут и должны быть привлечены специалисты широкого профиля.
Вопросы признания отдельных частей объекта основных средств комплексом конструктивно сочлененных предметов являются важными и с точки зрения определения границ инвентарного объекта для целей налога на имущество. Ведь в свете проводимой реформы системы имущественных налогов и уплаты налога на имущество основных средств от кадастровой стоимости объекта недвижимости, будет актуальным вопрос о том, а какие именно части объекта основных средств – здание – включены в его состав при определении кадастровой стоимости. Ведь если лифт в этом случае входит в состав здания, то соответственно отдельным объектом по налогу на имущество он уже не может являться, ведь его наличие уже должно быть учтено при кадастровой оценке недвижимости. Следовательно, вопрос классификации объекта в составе движимого/недвижимого имущества также является достаточно важным.
|
