1. Основные средства как объект бухгалтерского учета коммерческих организаций
1.1. Определение основных средств
Рассмотрение любого вопроса должно начинаться с уяснения теоретических основ исследуемого объекта, прежде всего, его определения. Ведь отсутствие четко очерченных границ объекта, всегда приводит к возникновению трудностей в области признания и классификации соответствующих предметов. При этом, при кажущейся очевидности и отчасти даже интуитивной понятности того, что необходимо относить к основным средствам, попытка корректного определения данной категории является достаточно большой проблемой. Говоря об основных средствах, необходимо заметить, что их определение приводится не только в изданиях по бухгалтерскому учету, но и в общеэкономических и словарных изданиях.
Например, в толковом словаре «Финансы» основные средства (fixed capital) предлагается трактовать как сумму капитала, вложенного в капитальные активы (capital assets)1. Полагаем, что подобный подход является некорректным, с точки зрения бухгалтерского учета. Ведь в бухгалтерском учете основные средства – это, прежде всего, активы, а не капитал, а потому трактовка основных средств через капитал, вложенный в капитальные активы, по нашему мнению, не корректна.
С учетом указанного выше замечания, более обоснованным представляется определение, данное в терминологическом словаре банковских и финансовых терминов: основные средства – это денежные средства, инвестированные в основные фонды производственного и непроизводственного назначения2. Однако суть соответствующих объектов в данном определении практически не раскрыта. Фактически указывается, что основные средства – это денежная оценка основных фондов, которые также соответственно нуждаются в определении. Кроме того, необходимо отметить, что с учетом одного из базовых допущений бухгалтерского учета – допущения метода начисления – трактовка объекта через вложение денежных средств в какие-либо активы представляется не до конца корректной, поскольку для целей бухгалтерского учета движение денежных средств не должно оказывать влияния на признание активов.
В финансовом словаре «Финам» основные средства определены как активы со сроком службы более одного года, используемые предприятием для осуществления производственной деятельности. Основные средства в течение всего срока службы сохраняют свою натуральную форму и по мере износа утрачивают свою стоимость, которая частями переносится на готовый продукт и возвращается к собственнику в денежной форме в виде амортизации3. Основным недостатком данного подхода является существенное сужение возможных границ использования основных средств – осуществление производственной деятельности. На самом деле основные средства могут использоваться и в административных целях, и для сдачи в аренду, то есть сфера их применения гораздо шире, нежели просто производственная деятельность. Но основной отличительный признак основных средств в данном определении присутствует – срок полезного использования объекта более одного года.
В современном экономическом словаре под основными средствами понимают длительно используемые средства производства, участвующие в производстве в течение многих циклов, имеющие длительные сроки амортизации4. В этом определении содержится еще одно важное уточнение – про множественность производственных циклов, в которых участвуют основные средства. Это важное уточнение, которое позволит отделить основные средства от иных активов, которые используются в производственном процессе в течение периода более 12 месяцев, но при этом полностью поглощаются в рамках одного производственного цикла.
Среди всех словарных изданий, пожалуй, наиболее полное определение основных средств дано в словаре-справочнике «Экономика и право». В нём под основными средствами понимаются средства труда производственного и непроизводственного назначения, характерной особенностью которых является участие в процессе производства длительное время, в течение многих циклов, при сохранении основных свойств и первоначальной формы, при этом постепенное изнашивание и их стоимость переносятся на изготавливаемую продукцию5.
Основным нормативным документом по бухгалтерскому финансовому учёту основных средств является Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01)6. Но, к сожалению, в этом документе отсутствует как таковое определение основных средств. Вместо него в п. 4 ПБУ 6/01 перечислены условия, при одновременном соблюдении которых актив принимается к учету в качестве основного средства. В составе таких условий в ПБУ 6/01 выделены:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
По нашему мнению, формулировка условий п. 4 ПБУ 6/01 содержат некоторые неточности. В частности, условие о дальнейшей перепродаже объекта нередко не соблюдается, что не препятствует признанию объекта в качестве основного средства: имущество, принятое организацией к учету в качестве основного средства, может быть реализовано по прошествии определенного периода времени, при этом организация может изначально предполагать факт перепродажи объекта, если она не собирается использовать объект в течение всего срока его экономической службы. По нашему мнению, необходимо внести уточнение о том, что «организация не предполагает последующую перепродажу объекта без его использования при производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации». То есть, организация может изначально предполагать перепродажу объекта, но в этом случае для признания объекта в качестве основного средств необходимо, чтобы в течение какого-либо периода времени организация сама получала экономические выгоды от использования объекта.
Ну и последнее в части определения основных средств. С одной стороны, п. 4 ПБУ 6/01 содержит общие критерии отнесения активов к основным средствам. С другой стороны, п. 5 этого же ПБУ 6/01 установлено, что «к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты». Вопрос: если существуют четкие условия признания объектов в качестве основных средств, то зачем тогда следующим пунктом приводить их перечень? Подобные трактовки просто вводят в заблуждение бухгалтеров, особенно начинающих специалистов: то ли смотреть только на п. 4 и проверять выполнение условий, то ли смотреть перечень п. 5 и искать в нём нужный объект? Тогда все ли объекты, перечисленные в п. 5 ПБУ 6/01 могут быть признаны основными средствами? А если, например, приобретенный организацией автомобиль – транспортное средство – не используется ей в производственной деятельности и не приносит экономических выгод? Можно ли такой автомобиль признать основным средством только на основании того, что он перечислен в перечне, приведенном п. 5 ПБУ 6/01?
В соответствии с требованиями МСФО (стандарт IAS 16) основные средства – это материальные активы, которые:
a) предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях;
б) предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода7.
Таким образом, можно сказать, что в целом подходы к определению основных средств в российской и международной практике схожи, при этом состав условий, при выполнении которых актив признается основным средством, в ПБУ 6/01 даже шире, чем в МСФО 16. При этом условие о том, что организация не предполагает перепродажу актива, мы считаем достаточно важным.
Также отметим, что в определении, приведенном в международных стандартах финансовой отчетности отсутствует указание на то, что объект приносит организации экономическую выгоду, однако в этом нет необходимости, поскольку это является необходимым признанием любого актива, а не только основного средства.
Различные авторы, занимающиеся проблемой бухгалтерского учета основных средств, предлагают свои определения данной группы активов. В частности, С.В. Пономарева указывает, что основные средства - часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев»8. Важным в данном определении является широкий спектр видов деятельности, в которых могут быть использованы основные средства.
По мнению А.М. Петрова, основные средства – «это совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в основном в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев»9. Важным уточнением данного определения является прямое указание на материально-вещественную форму соответствующих активов, ведь все вышеприведенные определения в полной мере могут соответствовать и иным видам внеоборотных активов.
Согласно мнению А.Д. Ларионова и А.И. Нечитайло, под основными средствами понимаются «активы, которые используются в качестве средств труда при осуществлении производственной и управленческой деятельности организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, перепродажа которых не предполагается и способных приносить организации экономические выгоды в будущем»10.
Определение основных средств по Н.В. Пошерстнику во многом аналогично определению С.В. Пономаревой. Данным автором основные средства трактуются как часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев»11. Подобного мнения придерживается и Вещунова Н.Л. в своем издании «Бухгалтерский и налоговый учет»12.
По мнению Р.З. Тумасяна, основные средства «представляют собой часть имущества организации, как правило, используемую в качестве средств труда при производстве продукции (работ, услуг) либо для управленческих нужд организации в течение длительного времени»13. По состоянию на сегодняшнюю дату это определение можно считать немного устаревшим, поскольку использование категории активы при определении основных средств представляется более обоснованным. Кроме того, отсутствие упоминания продолжительности операционного цикла в определении основных средств также можно считать определенным упущением.
По мнению Н.П. Кондракова, основные средства – это часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев14. И из данного определения выпало, по нашему мнению, важнейшее указание о недопустимости перепродажи объекта основных средств организации. Это важнейший признак, позволяющий четко идентифицировать объект основных средств от товаров.
Иной подход использован в работе Л.М. Бурмистровой, где под основными средствами в бухгалтерском учете понимается долгосрочное имущество предприятия, имеющее материальную форму: средства производства, с помощью которых производится продукция, выполняются работы, оказываются услуги, кроме того, имущество и объекты социальной сферы»15.
Основные средства, по мнению Г.Ю. Касьяновой это часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, для управления организацией, либо для предоставления в аренду в течение периода, превышающего 12 месяцев или во время выполнения обычного операционного цикла продолжительностью 12 месяцев»16.
Часть авторов, например Е.В. Галкина17, В.Г. Гетьман18, ЮА Бабаев, Л.А. Мельникова19, Н.К. Муравицкая20 формального определения основным средствам не дают, перечисляя только условия признания актива в качестве объекта основных средств, перечисленные в ПБУ 6/01.
Таким образом, большинство авторов строит свое определение на базе условий перечисленных в ПБУ 6/01, а точнее на двух первых условиях:
объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или свыше обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
Однако вторые два условия из обозначенного перечня (организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем) являются не менее важными для признания актива объектом основных средств. Кроме того, вызывает вопрос и само понятие актив. В ПБУ 6/01 ему определение также не дается. Не дается определения активу и в других нормативно-правовых актах, что является существенным упущением действующего законодательства в области бухгалтерского учета. Поэтому большинством авторов используется либо определение часть имущества, либо совокупность материально-производственных ценностей, как аналог слову актив. Однако, ввиду принятия нового закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г., в статье 5 которого среди объектов бухгалтерского учета перечислены активы21, а не имущество, и условий действующего ПБУ 6/01, мы предлагаем следующее определение основных средств.
Основные средства – это активы организации, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, способные приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, перепродажа которых без первоначального использования по прямому назначению не предполагается.
Перечень условий, при выполнении которых объект признается основным средством, требует также уточнения того, что же такое экономическая выгода от использования основного средства. Ведь очевидно, что это понятие шире, чем просто доход. А выгода в большинстве случаев вообще предполагает субъективную оценку. Следовательно, можно предположить наличие объективных предпосылок для возникновения конфликта интересов различных субъектов, когда один будет считать, что объект приносит ему экономическую выгоду, а другой субъект, что объект не приносит экономическую выгоду.
|
