1.2. Экономические выгоды от использования объектов основных средств
При определении соответствия объекта основных средств такому условию признания, как «объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем» возникает немало проблем. Компания должна оценить степень вероятности получения будущих экономических выгод на основе фактов, имеющихся на момент первоначального признания. Наличие достаточной вероятности получения этих экономических выгод требует определенности относительно того, что компания получит связанные с активом блага и возьмет на себя соответствующие риски. Такая определенность обычно имеется только тогда, когда блага и риски перешли к компании.
Однако как быть с объектами основных средств, использование которых может не приносить экономические выгоды, но которые необходимы для получения выгод от использования других объектов или иных активов организации? Или как быть с объектами основных средств, которые предназначены для обеспечения естественных потребностей работников организации в еде, отдыхе и т.п. Именно здесь и возникают споры между организациями и налоговыми органами. Если рассматривать судебную практику, то следует отметить, что суды достаточно лояльны по отношению к подобным расходам, осуществленным организациями. Например, ФАС Московского округа (постановление от 26.01.09 № КА-А40/13294-08) пришел к выводу, что расходы на покупку холодильника или кофе-машины для офиса экономически обоснованы, так как приобретенные вещи используются в деятельности, направленной на получение доходов. Поэтому сумма амортизации, начисленная на перечисленные объекты, уменьшает базу по налогу на прибыль. Однако налоговые органы нередко заявляют (раз уж подобные споры становятся даже предметами судебного разбирательства), что данные расходы экономически необоснованны и доначисляют организации налог на прибыль на сумму ранее начисленной амортизации (включенной в расходы). Правда, в этом случае возникает вопрос: а как же быть с налогом на имущество? Ведь по идее отказ в признании объекта основным средством влечет за собой автоматическое невключение его в базу для расчета налога на имущество? По мнению налоговых органов, эти вопросы никак не связаны, ибо отказ в признании расходов в виде амортизации таких объектов имеет место в силу требований главы 25 НК РФ, в то время как база для расчета налога на имущество определяется в соответствии с требованиями ПБУ 6/01, а по ним то как раз объект не перестал быть основным средством.
В спорах с налоговыми органами можно рекомендовать организациям строить свою защиту не только на положениях НК РФ (они то как раз неоднозначны и вполне могут быть истолкованы в пользу контролирующих органов), но и на иных нормативных актах, например на Трудовом Кодексе, в соответствии с которым работодатели обязаны создавать здоровые и безопасные условия труда, обеспечивать бытовые нужды работников, в том числе давать возможность приема пищи на рабочем месте или в оборудованных для этого местах (ст. 252, 264, ст. 22, 212 и 223 ТК РФ). Следовательно, несение расходов, связанных с исполнением данной обязанности связано с участием работников в производственном процессе, а значит покупка названного имущества экономически обоснованна и направлена на обеспечение нормальных и здоровых условий в работе сотрудников.
Крупные организации способны позволить себе приобретение не только кухонных принадлежностей, но и спортивного инвентаря (например, теннисных столов) и даже оборудование отдельного спортзала, которым имеют право пользоваться сотрудники. По мнению налоговых органов, организации неправомерно амортизируют основные средства непроизводственного назначения: использование такого имущество создает неоправданно комфортные трудовые условия.
Данный спор стал также предметом судебного разбирательства (ФАС Северо-Западного округа (постановление от 26.06.09 № А56-14177/2007)). По мнению суда, корпоративные кухня и спортзал необходимы для поддержания работоспособности, для восстановления сил и физической подготовки сотрудников. Поэтому сумма амортизации, начисленная на эти объекты, уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.
Приведем еще одно решение суда по данному вопросу: расходы на приобретение чайников, термосов и другой бытовой техники могут быть учтены при налогообложении прибыли, поскольку они направлены на обеспечение нормальных условий труда (ФАС Московского округа в постановлении от 19.08.09 № КА-А40/7730-09).
Еще большее количество проблем возникает при приобретении «некухонной» бытовой техники, а именно телевизоров, музыкальных центров, DVD проигрывателей и т.п. Включение подобных объектов в состав основных средств в налоговом учете и их последующая амортизация, очевидно, могут вызвать недовольство со стороны контролирующих органов, ибо на первый взгляд выгоды от использования соответствующего имущества действительно сомнительны. Однако при более тщательном рассмотрении использование и этих объектов может принести пользу. Например, телевизор и DVD проигрыватель могу быть использованы для того, чтобы показать потенциальным потребителям видеоролик о продукции организации. Музыкальный центр может быть использован для релаксации сотрудников во время перерывов в работе, что также положительно сказывается на работоспособности.
Приведем небольшой обзор арбитражной практики по этим вопросам. Например, ФАС Уральского округа признал, что музыкальный центр приобретен и используется в условиях производственной необходимости, а именно для улучшения условий труда работников. Следовательно, расходы на его приобретение экономически обоснованы (постановление от 03.08.12 № Ф09-6061/12).
ФАС Московского округа в постановлении от 27.06.11 № КА-А40/5826-11 признал, что плату по вещание спутникового телевидения можно списать, как расходы на информационные услуги. Причем этот вывод распространен судом и на ситуацию, когда в комплект вещания входят пакеты программ развлекательного характера, такие как «Суперспорт» или «VIP-кино».
Немало проблем возникает и с признанием для целей налогообложения мебели и предметов интерьера, причем нередко рассмотрение соответствующих ситуаций производится в рамках судебных разбирательств. В частности, ФАС Московского округа вынес постановление, в соответствии с которым затраты на офисную обстановку направлены на обеспечение нормальных условий труда и поддержание имиджа организации. Следовательно, амортизацию мебели и предметов декора впоследствии можно списать в расходы организации (постановление ФАС Московского округа от 28.06.12 № А40-50869/10-129-277). При этом подчеркнем, что ни Налоговый кодекс, ни ПБУ 6/01 не содержат каких-либо стоимостных ограничений по стоимости соответствующих предметов, которые бы ограничивали организации в приобретении активов и признании расходов в будущем. То есть теоретически, любые по величине затраты, понесенные на приобретение основных средств, формируют их первоначальную стоимость и затем подлежат списанию посредством начисления амортизации.
Ведь ст. 256 НК РФ в целом содержит закрытый перечень амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации. К таким видам относятся следующие виды амортизируемого имущества:
- имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
- имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты (данный пункт будет подробно проанализирован нами ниже);
- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. Однако при этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;
- имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп. 14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также имущество, указанное в пп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ;
- приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.
Из состава амортизируемого имущества в целях налогового учета исключаются основные средства:
- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев;
- зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов.
Также не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).
Таким образом, в отношении обычных объектов основных средств (в соответствии со стандартным перечнем их укрупненных групп) никаких стоимостных ограничений Налоговый кодекс не содержит (естественно, кроме критерий 40000 р., который используется в целом при признании объекта амортизируемым имуществом; данная проблема также будет рассмотрена ниже). Аналогичный подход использован и в ПБУ 6/01, с некоторыми уточнениями отдельных позиций. В частности, п. 17 данного документа содержит указание на то, что не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).
Также амортизация не начисляется по используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование,
Запрет на начисление амортизации действует и в отношении объектов основных средств некоммерческих организаций. По ним на отдельном забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом.
Таким образом, поскольку предметы мебели признаются основными средствами (в том числе соответствующие группы выделены и в ОКОФ), то при выполнении всех прочих условий расходы на их приобретение учитываются в при формировании стоимости основных средств и в будущем амортизируются. Следовательно, можно рекомендовать организации при приобретении соответствующих объектов имущества заранее запастись необходимыми документами, подтверждающими важность соответствующих объектов для организации, которые помогут в споре с контролирующими органами. Например, хотя в последнее время позиция по вопросам приобретения кулера (диспенсера) и питьевой воды лояльна по отношению к налогоплательщику, тем не менее, справка о недостаточно хорошем качестве воды в водопроводе всегда позволит с большими шансами на успех отстоять свою правоту.
С возможностью включения отдельных объектов в состав основных средств соглашаются в своих разъяснениях и чиновники. В частности, в письме Минфина от 03.10.12 № 03-03-06/2/112 указано, что поскольку работодатели должны обеспечивать сотрудникам нормальные условия труда, то затраты на покупку кондиционера и обогревателя могут уменьшать налог на прибыль (либо путем амортизации, либо путем включения в материальные затраты).
Вывод. Расходы на приобретение объектов бытовой техники формируют стоимость основного средства и могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли при наличии обоснования необходимости приобретения соответствующих активов.
Немало проблем возникает и в связи с так называемым внешним благоустройством. С одной стороны, ни у кого не возникает желания ходить на работу в офис в кирзовых сапогах – гораздо приятнее пробежать в босоножках по красивой тротуарной плитке. С другой стороны, неизбежны споры с налоговыми органами, которые достаточно скептически оценивают возможность тротуара из красивой, но достаточно дорогостоящей при этом плитки приносить экономическую выгоду.
Прежде всего, рассмотрим вопрос о том, что такое внешнее благоустройство. Парадокс ситуации в том, что даже Минфин в письмах от 27.01.2012 № 03-03-06/1/35, от 18.10.2011 № 03-07-11/278, от 07.07.2009 № 03-03-06/1/443, от 19.06.2008 № 03-03-06/1/362 неоднократно указывал на то обстоятельство, что определения «внешнего благоустройства» в нормативно-правовых актах просто нет. В этой связи организациям рекомендовано руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей налогового законодательства. Так, под расходами на объекты внешнего благоустройства понимаются расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. К внешнему благоустройству можно отнести, в частности, следующие виды расходов организации:
- на устройство дорожек, скамеек, газонов, посадку деревьев и кустарников;
- возведение ограждения земельного участка;
- устройство площадок для стоянки автомобилей;
- установку фонарей уличного освещения и т.п.
Однако согласимся, что категории удобно и эстетично – это достаточно субъективные оценки. При этом для нас совершенно очевидно, что из внимания выпущен еще один достаточно важный момент: внешнее благоустройство может приводить не только к повышению удобства использования соответствующей территории, но оно просто может быть минимально необходимым.
Таким образом, большая часть организаций естественно осуществляет определенное внешнее благоустройство, а значит будет сталкиваться в своей работе с проблемой признания для целей налогообложения соответствующих расходов. Судебных прецедентов, писем и разъяснений Минфина и ФНС по данным вопросам достаточно много. В одном из таких писем рассматривается ситуация, когда организация обустроила производственную территорию: разобрала свалку, демонтировала склад, разбила газоны, клумбы, дорожки, посадила деревья. Затраты на благоустройство были включены в стоимость основных средств - автодороги и здания склада – возведенных в непосредственной близости от указанных объектов. Сумму понесенных затрат организация признавала в налоговом учете посредством начисления амортизации по более крупному объекту, то есть собственно зданию и автодороге. Налоговые органы при проведении проверки сочли, что тем самым организация нарушила требования НК РФ: включать в первоначальную стоимость основных средств расходы на уборку и озеленение прилегающих к ним участков неправомерно. Ведь такие расходы формируют первоначальную стоимость отдельного объекта внешнего благоустройства. Такая позиция была изложена Минфином России уже достаточно давно - в письме от 25.04.2005 № 03-03-01-04/1/201: расходы на создание объектов внешнего благоустройства, в том числе на асфальтирование, устройство дорожек, газонов, установку внешнего электрического освещения, не учитываются в составе первоначальной стоимости объекта основных средств, а формируют первоначальную стоимость объектов внешнего благоустройства, которые в соответствии с положениями НК являются самостоятельным имуществом.
Вывод. Затраты на внешнее благоустройство не могут быть включены в стоимость иных объектов основных средств.
Однако для целей налогообложения нельзя признать амортизацию соответствующего объекта, так как, в силу пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ указанные объекты не подлежат амортизации. Но так ли это на самом деле?
Начнем с того, что собственно пп. 2 п. 4 ст. 256 изложен достаточно двусмысленно: «Не подлежат амортизации…:
4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;…».
Во-первых, зачем приведена расшифровка в скобках? Причем, судя по отсутствию в скобках указаний типа «и др.» или «и т.п.», перечень является закрытым. Тогда зачем после закрывающейся скобки фраза «и другие аналогичные объекты»?
Во-вторых, к какому объекту относится фраза «сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования»? Только ли к объектам дорожного хозяйства? Или к объектам дорожного и лесного хозяйства? А к специализированным объектам судоходной обстановки не относится?
Своего рода попытка трактовки данной фразы с позиции русского языка представлена в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2006 № А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1 по делу № А33-22400/04-С3. При этом суд указал, что наличие бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования относится только к объектам лесного и дорожного хозяйства. К специализированным сооружениям судоходной обстановки данное условие не применяется, следовательно, оно не является обязательным в отношении иных не поименованных в данной правовой норме объектов внешнего благоустройства.
При этом Минфин и налоговые органы придерживаются достаточно часто жесткой позиции: любой объект внешнего благоустройства, независимо от того за чей счет осуществляется его возведение, не подлежит амортизации (Письма Минфина от 27.01.2012 № 03-03-06/1/35, от 04.12.2008 № 03-03-06/4/94, от 12.08.2008 № 03-03-06/1/461). И хотя данная позиция излагалась достаточно давно, но формулировка в тексте Налогового кодекса не изменялась. В принципе, с позиции русского языка определенная логика в позиции Минфина присутствует, но только исходя из того, как данная мысль непосредственно сформулирована в Налоговом кодексе, ведь в соответствии с правилами русского языка скобки – это парный знак препинания для выделения отдельных слов или частей предложения, содержащих пояснения к основному тексту22. Следовательно, то, что указано в скобках самостоятельного значения, по сути, не имеет, а следовательно фраза про приобретение объектов за счет средств бюджетного или иного целевого финансирования не может приниматься во внимание вместе со словосочетанием объекты внешнего благоустройства и иные аналогичные объекты, то есть она относится действительно только к объектам лесного и дорожного хозяйства.
Обратимся к судебной практике по аналогичным вопросам. ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 01.06.09 № А56-33207/2008 пришел к выводу, что суммы, затраченные на озеленение и уборку территории, уменьшают налогооблагаемую прибыль. Если налогоплательщик облагораживает территорию за счет собственных средств, то ссылка на пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ необоснованна. Кроме того, затраты на благоустройство могут быть необходимыми. Например, они могут быть нужны для того, чтобы обеспечить надлежащие санитарные условия для работников, нормальное функционирование основных средств и т.д.
С подобной позицией соглашается даже Минфин. В частности, в Письме от 07.07.2009 № 03-03-06/1/443 Минфин признал, что затраты по озеленению территории санатория связаны с извлечением дохода, поскольку они направлены на создание благоприятных условий для отдыха. Безусловно, это частный случай, однако разве не направлены на создание благоприятных условий затраты на возведение парковки рядом с организацией, установку фонарей на территории и т.п.
Другие суды также при рассмотрении споров встают на сторону организаций, разделяя при этом источники создания объектов внешнего благоустройства: Законодательство разделяет внешнее благоустройство за счет бюджетного целевого финансирования, и благоустройство, произведенное компанией с использованием собственных средств. В первом случае стоимость благоустройства не амортизируется (и не списывается в налоговом учете каким-либо другим путем). Если же благоустройство территории организация финансирует за счет собственных источников, то она имеет полное право начислять амортизацию по таким объектам (постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.04.09 № А56-21728/2008, ФАС Московского округа от 23.07.08 № КА-А40/6654-08). В случае возникновения спора с налоговыми органами по данному вопросу, можно использовать еще один аргумент. Если уборка, озеленение и прочее благоустройство территории является обязательным по закону, то, возведенные в результате объекты – это имущество, необходимое для ведения предпринимательской деятельности. А значит, в силу п. 1 ст. 256 НК РФ, оно относится к основным средствам и подлежит амортизации (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.10.08 № А28-1630/2008-43/29, Московского округа от 10.04.08 № КА-А40/2263-08).
Вывод. Расходы, понесенные организацией на благоустройство территории, скорее всего, удастся отстоять при их признании для целей налогообложения.
Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 р. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. Что же такое единица учета основных средств? Рассмотрим данный вопрос более подробно.
|
