3.2. Учет затрат на модернизацию, реконструкцию, достройку и ремонт основных средств
Основные средства используются в производстве в течение длительного периода времени и естественно, что они постепенно утрачивают свои ценные потребительские свойства, которые необходимо поддерживать на необходимом уровне. Для этого и осуществляются периодические технические осмотры, технические обслуживания, мелкий, средний и капитальный ремонты, а при наличии такой возможности и более сложные процедуры, в том числе модернизация, дооборудование, достройка, реконструкция, техническое перевооружение основных средств.
Прежде всего, заметим, что четкого определения понятия ремонт ПБУ 6/01 и НК не содержат. И если с квалификацией операций в качестве мелкого ремонта сложностей, как правило, не возникает, то отличить капитальный ремонт от, например, реконструкции, а иногда и достройки, гораздо сложнее. При появлении таких проблем собственно финансисты рекомендуют воспользоваться обратиться за разъяснениями в уполномоченный орган (Письма Минфина от 26.05.2008 № 03-03-06/1/332, от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794). Аналогичные рекомендации дает Министерство экономического развития (Письмо от 23.05.2008 № Д05-1994). Тем самым фактически чиновники признали наличие проблем с классификацией соответствующих работ, осуществляемых организацией.
При возникновении соответствующих проблем организации можно рекомендовать отталкиваться от обратного, то есть попытаться рассмотреть возможность отнесения затрат на работы к затратам на модернизацию, и если это невозможно, то квалифицировать их в качестве ремонта. При этом определение модернизации, достройки и иных аналогичных работ присутствует в НК. В частности, в соответствии со ст. 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Естественно, что это достаточно общие фразы, поскольку при проведении ремонта на современном этапе также может происходит увеличение отдельных технико-экономических показателей (всё-таки в любом случае даже при устранении неисправности начинают использоваться более современные материалы, более качественные запчасти – аналоги ранее используемых, но всё-таки проведение работ, прежде всего, направлено на устранение неисправностей, а, следовательно, может быть квалифицировано как ремонт.
Такая позиция, в частности, приведена в Письме Минфина от 27.05.05 № 03-03-01-04/4/67, где указано, что при разграничении модернизации и ремонта объекта определяющее значение имеет не то, как изменились его эксплуатационные характеристики, а тот факт, что сохраняется работоспособность инвентарного объекта, не изменившего выполнение своих функций в целом (даже если отдельные характеристики возросли).
Задача. На персональный компьютер с первоначальной стоимостью 50 тыс. р. была установлена новая оперативная память на 4 Gb за 3 тыс. р. взамен вышедшей из эксплуатации с объемом памяти 2 Gb. Кроме того, на персональный компьютер была дополнительно установлена сетевая карта стоимостью 2 тыс. р. Отразить данные операции на счетах бухгалтерского учета.
Решение. Работы по замене оперативной памяти могут быть квалицированы в качестве ремонта основных средств, а работы по дополнительной установке сетевой карты – к работам по дооборудованию персонального компьютера.
Дебет 10 Кредит 60
- 3 000 р. – приобретена новая оперативная память
Дебет 25 «Затраты на ремонт» Кредит 60
- 3 000 р. – учтены затраты на замену оперативной памяти;
Дебет 10 Кредит 60
- 2 000 р. – приобретена сетевая карта;
Дебет 08 «ПК» Кредит 10
- 2 000 р. – учтены затраты на дооборудование персонального компьютера;
Дебет 01 «ПК» Кредит 08 «ПК»
- 2 000 р. – увеличена первоначальная стоимость персонального в результате дооборудования.
Отдельные признаки, позволяющие подразделить соответствующие виды работ, изложены в достаточно старых документах, которые, тем не менее, полезно изучить при учете соответствующих работ, например:
- Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.73 № 279;
- Ведомственные строительные нормативы (ВСН) № 58-88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения» (утв. Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.88 № 312);
- Письмо Минфина СССР от 29.05.84 № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».
Наиболее полный перечень, по нашему мнению, приведен в Постановлении Госстроя № 279. Однако отдельные проблемы с классификацией всё равно остаются и становятся предметом судебных разбирательств. Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 16.07.2008 № А29-3767/2006а указано, что для признания выполненных работ реконструкцией необходимо одновременное наличие следующих признаков:
имеет место переустройство существующих объектов основных средств, которое связано с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей;
переустройство объектов основных средств осуществляется по проекту реконструкции, целью которой является увеличение производственных мощностей, улучшение качества и изменение номенклатуры продукции.
В Постановлении ФАС Восточно-сибирского округа от 25.07.2008 № А74-3125/07-Ф02-3444/08 суд также отметил, что основное отличие данных работ (капитальный ремонт / реконструкция) состоит в том, что при капитальном ремонте основные технико-экономические показатели сооружения остаются без изменения, а при реконструкции изменяются.
При рассмотрении еще одного дела организация, чтобы доказать свою правоту, направила в суд ходатайство о назначении и проведении судебно-технической экспертизы по вопросам, касающимся видов произведенных ремонтных работ (капитальный ремонт либо модернизация) (Постановление ФАС ВСО от 07.04.2008 № А78-7292/06-С3-12/392-04АП-4763/07-Ф02-1176/08). Наверное, это наиболее правильный подход, поскольку никто кроме эксперта не сможет лучше квалифицировать соответствующие работы. Проблема состоит в том, что проведение экспертизы вне рамок судебных слушаний может оказаться уже достаточно дорогостоящим мероприятием, затраты на которое каждый раз при возникновении спорных ситуаций может себе позволить не любая организация.
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политике в своем письме от 23 ноября 2006 года № 03-03-04/1/794 «О расходах по капитальному ремонту и реконструкции основных средств» при определении терминов «капитальный ремонт» и «реконструкция» рекомендует обращаться в Федеральное агентство по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству с целью отнесения тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции, что косвенным образом подтверждает, что существующие нормативные акты не дают конкретного объяснения по данному вопросу.
Основной проблемой на практике является то, что в настоящее время проведение практически всех видов работ по поддержанию основных средств в состоянии пригодном для использования связано с использованием более современных материалов, которые позволяют улучшить технические характеристики объектов без изменения способа использования соответствующих объектов в последующем. Отсюда и вытекают проблемы классификации проводимых операций.
На практике возникают затруднения с разделением ремонта и реконструкции, что служит причиной разногласий налоговых органов и налогоплательщиков, так как оценка показателей объекта основных средств после работ, связанных с их восстановлением, осуществляется сторонами субъективно.
Например, организация произвела замену деревянной двери на металлическую. С одной стороны, функциональное назначение двери не изменилось, что говорит о том, что организация осуществила ремонт. С другой стороны, новая дверь более надежная и прочная, следовательно, ее технико-экономические показатели увеличились, появились новые качества, что является признаком реконструкции (модернизации). Подобные споры разрешаются в судебном порядке. В частности, Постановлением ФАС Уральского округа от 10 августа 2006 г. № Ф09-6954/06-С7 проведение работ по замене двери было квалифицировано как ремонт.
Организация произвела затраты по замене системы вентиляции и кондиционирования, системы автоматики и электроосвещения, кабельной системы локальной компьютерной сети и отнесла соответствующие работы к расходам на ремонт. Однако налоговые органы приняли эти работы за реконструкцию, что привело к судебному разбирательству. В соответствии с постановление ФАС Уральского округа от 05.06.2007 по делу № Ф09-3296/07-С2 целью и итогом всех выполненных работ явилось восстановление, ремонт основных средств, а не изменение их технологического или служебного назначения, что подтверждает правомерность отнесения стоимости спорных работ к расходам на ремонт основных средств, в связи с чем доначисление налога на прибыль, начисление соответствующих пеней и наложение штрафа по пункту 3 статьи 120 Налогового кодекса является неправомерным.
Также необходимо заметить, что при разрешении разногласий суды руководствуются не только существующими нормативными актами в области бухгалтерского учета основных средств, но и пользуются отраслевыми документами по строительству.
Таким образом, на практике сложно отнести затраты на те или иные работы к расходам на ремонт или к расходам на реконструкцию (модернизации). По нашему мнению, необходимо уточнить определение ремонта и модернизации на уровне нормативно-правовых актов именно по бухгалтерскому учету, а не по смежным направлениям. В частности, мы предлагаем, чтобы в качестве определяющего признака при разграничении соответствующих операций необходимо принять факт наличия и последующего устранения неисправности объекта основных средств. То есть, если организация осуществляет работы по устранению неисправности объекта, то даже в случае последующего изменения эксплуатационных характеристик, затраты на проведение соответствующих работ необходимо классифицировать как затраты на ремонт.
Если факт неисправности, предшествующий проведению соответствующих работ отсутствовал, то данные работы могут быть классифицированы как планово-предупредительный ремонт (если эксплуатационные характеристики объекта в результате проведения работ не изменились), либо как модернизация (реконструкция) объекта основных средств (но только в том случае, если улучшаются показатели, имеющие четкое количественное выражение, а не субъективное толкование – надежнее, прочнее, красивее). Использование такого подхода позволит, по нашему мнению, более объективно учитывать соответствующие операции и приведет к существенному снижению споров организаций с налоговыми органами.
Также у организаций часто возникают проблемы с определением вида ремонта, то есть какой ремонт основных средств был произведен - текущий или капитальный ремонт.
Следует отметить, что в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, в редакции приказа Минфина России от 27.11.2006 № 156н, в отличие от ранее действовавших, отсутствует определение видов ремонтов. Определения исключены из нормативного акта намеренно, поскольку эти вопросы не регулируются законодательством о бухгалтерском учете. Основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.26
Если периодичность проведения ремонта до одного года, то это текущий ремонт, если периодичность ремонта составляет более одного года, то это капитальный ремонт.
К текущему ремонту производственных зданий и сооружений относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа. Такие работы осуществляются путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.
Текущий ремонт должен производиться регулярно в течение года по графикам, составляемым отделом (бюро, группой) эксплуатации и ремонта зданий и сооружений организации на основании описей общих, текущих и внеочередных осмотров зданий и сооружений, а также по заявкам сотрудников, эксплуатирующих объекты (начальников цехов, руководителей хозяйств). 27
Повреждения аварийного характера, создающие опасность для работающих сотрудников организации или приводящие к порче оборудования, сырья и продукции или к разрушению конструкций здания, необходимо устранять немедленно.
В ремонтно-строительном цехе (или в другом подразделении, осуществляющим текущий ремонт зданий и сооружений и инженерного оборудования) должен храниться неприкосновенный запас необходимых материалов, деталей, санитарно-технического оборудования для ликвидации аварий.
Капитальный ремонт – самый сложный из всех видов ремонта основных средств. Периодичность проведения капитального ремонта зависит от того, насколько интенсивно используется основное средство. Как правило, капитальный ремонт проводится не чаще одного раза в несколько лет и в большинстве случаев он бывает достаточно продолжительным по времени.28
При проведении капитального ремонта оборудования и транспортных средств осуществляется полная разборка основного средства, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата.29
При капитальном ремонте зданий производится замена конструкций и деталей здания, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в таких объектах является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты и тому подобное). При ремонте зданий все изношенные конструкции заменяются более прочными. Капитальный ремонт в большинстве случае проводится силами подрядных организаций, так как требует высоких профессиональных навыков исполнителей.30
Приказом Госкомархитектуры Российской Федерации при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 года № 312 утверждено Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения» (вместе с «Ведомственными строительными нормами. ВСН 58-88 (р)»). Согласно пункту 5.1 ВСН 58-88 (р) капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их более долговечными и экономичными, улучшающими эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории. В этом случае рекомендуется вести отдельный учет ремонтных работ и реконструкции (модернизации) объекта основных средств.
Минфин в своих письмах при определении перечня работ, производимых при капитальном ремонте, рекомендует пользоваться именно этим документом.
Капитальный ремонт производственных зданий и сооружений может быть:
– комплексным, охватывающим ремонтом здание или сооружение в целом;
– выборочным, состоящим из ремонта отдельных конструкций здания, сооружения.
Некоторые авторы выделяют средний ремонт. При этом средний ремонт по сложности и периодичности проведения (более одного года) приближается к капитальному и связан с необходимость восстановления или замены отдельных деталей путем частичной разборки объекта.31
Отнесение ремонтных работ к тому или иному виду подтверждается необходимыми документами: сметной документацией, договором на проведение ремонта, внутренними распорядительными документами организации (приказом руководителя и пр.). Наличие их удостоверяет обоснованность включения расходов на ремонт в состав производственных издержек. В то же время следует иметь в виду, что затраты на реконструкцию объектов основных средств и проведение модернизации оборудования рассматриваются как капитальные вложения. Их осуществление производится за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, или других источников целевого характера.32
Возможна ситуация, когда составляющие части объекта имеют разумный срок службы. Тогда действует общее правило: замена каждой такой части рассматривается в учете как выбытие (равно при восстановлении – как приобретение) самостоятельного инвентарного объекта.33
Перечень работ, относящихся к тому или иному виду ремонта, регламентируется отраслевыми положениями о планово-предупредительном ремонте. При этом не исключается самостоятельный подход организацией к решению данного вопроса, что должно быть отмечено в приказе по учетной политике.
Если вопросы квалификации соответствующих операций являются достаточно трудными, то учет расходов на ремонт/модернизацию в принципе достаточно прост: расходы на ремонт и в бухгалтерском, и в налоговом учете включаются в состав расходов текущего периода.
В частности, п. 27 ПБУ 6/01 содержит указание на то, что затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
Дополнительно в налоговом учете организациям дано право формирования резерва на ремонт основных средств. Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным настоящим пунктом, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.
При этом совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.
При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.
В случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается затем за счет средств указанного резерва.
В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.
Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.
Долгое время резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств можно было формировать и в бухгалтерском финансовом учете. Однако после выхода ПБУ 8/2010 многие авторы сошлись во мнении, что формирование оценочного обязательства по данным видам расходов невозможно, поскольку не выполняется ряд условий для их признания.
Действительно, в соответствии с п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском финансовом учете при одновременном соблюдении следующих условий:
а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
По крайней мере, условие а) в отношении ремонта основных средств не выполняется, поскольку у организации не существует обязанности, которой невозможно избежать. Это утверждение находит своё подтверждение в Приложении № 1 ПБУ 8/2010, где рассмотрены конкретные примеры, в том числе связанные с ремонтом основных средств.
Ситуация 1. Организация имеет утвержденную программу ремонта основных средств, предусматривающую, в частности, периодичность ремонтов и плановые расходы на них. Законодательство не предусматривает обязательность таких ремонтов. Информация о данной программе организации опубликована и доступна широкому кругу лиц.
Решение ситуации 1. Обязательство в отношении предстоящих ремонтов основных средств не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящим расходам по ремонту основных средств организации не признается.
Ситуация 2. Законодательство предусматривает обязательность ремонтов основных средств в отрасли, в которой организация ведет деятельность. За эксплуатацию основных средств без проведения ремонтов законодательством предусмотрены штрафы. Организация имеет утвержденную программу ремонта основных средств, предусматривающую, в частности, периодичность ремонтов и плановые расходы на них. Информация о данной программе организации опубликована и доступна широкому кругу лиц.
Решение ситуации 2. Обязательство в отношении предстоящих ремонтов основных средств не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящим расходам по ремонту основных средств организации не принимается к бухгалтерскому учету. Однако организация признает оценочное обязательство по предстоящим к уплате штрафам за непроведение ремонтов, если выполняются все условия признания оценочных обязательств в отношении таких штрафов.
В результате, на сегодняшний день можно констатировать, что в бухгалтерском финансовом учете резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств не формируется.
Таким образом, расходы на ремонт основных средств включаются в расходы текущего периода:
Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 10, 70, 69, 60, 76…
- учтены затраты на ремонт основных средств.
Затраты на модернизацию капитализируются на счете 08, а затем увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств:
Дебет 08 Кредит 10, 70, 69, 60, 76…
- учтены затраты на модернизацию основных средств.
Если модернизация объекта основных средств проводилась сторонней организацией, то после принятия к учету стоимости выполненных работ организация имеет право принять сумму НДС, подлежащего уплате исполнителю работ, к вычету на основании счета-фактуры, выставленного сторонней организацией, при условии выполнения всех остальных условий, предусмотренных Налоговым кодексом, например, того что объект используется в деятельности облагаемой НДС:
Дебет 19 Кредит 60
- учтена сумма НДС, подлежащая перечислению исполнителю работ по ремонту/модернизации основных средств;
Дебет 68 Кредит 19
- сумма НДС по произведенным работам по ремонту/модернизации предъявлена к возмещению из бюджета
Более сложная ситуация возникает в случае, когда модернизация основного средства осуществляется собственными силами. При этом могут возникнуть признаки ситуации, когда организация самостоятельно осуществляет строительно-монтажные работы для собственного потребления (например, когда речь идет о достройке объекта основных средств). В этом случае возможны достаточно обоснованные требования налоговых органов о возникновении базы для начисления и уплаты НДС (подробно эти вопросы были рассмотрены выше).
Если работы по модернизации не относятся к строительно-монтажным, то в этом случае объекта налогообложения по НДС не возникает независимо от того, кто осуществлял соответствующие работы.
Также необходимо заметить, что как для целей бухгалтерского финансового учета, так и для целей налогового учета первоначальная стоимость объекта основных средств (в том числе даже полностью самортизированного объекта с остаточной стоимостью равной 0) увеличивается на сумму расходов на его дооборудование, модернизацию. Но проблему несет не собственно приращение этой стоимости, а порядок ее списания посредством начисления амортизации. В бухгалтерском учете увеличение стоимости объекта в результате модернизации отражается записями:
Дебет 08 Кредит 10, 70, 69, 60, 76 – учтены затраты на модернизацию основного средства в зависимости от вида соответствующих затрат;
Дебет 01 Кредит 08 – увеличена первоначальная стоимость модернизированного основного средства.
Если в результате проведенных работ по дооборудованию или модернизации основного средства увеличился срок его полезного использования основного средства, то возможными, по нашему мнению, являются следующие варианты расчета суммы ежемесячной амортизации.
Один вариант предложен в письмах Минфина от 11.02.2014 № 03-03-06/1/5446 и от 03.10.2013 № 03-03-06/1/40974. Данный вариант предполагает, что если организация воспользовалась правом на увеличение срока полезного использования дооборудованного, модернизированного объекта основных средств, то начисление амортизации в отношении такого объекта производится исходя из измененной первоначальной стоимости (увеличенной на сумму расходов на дооборудование, модернизацию) и нормы амортизации, установленной первоначально на дату ввода объекта в эксплуатацию, поскольку изменение собственно нормы амортизации Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.
Можно предложить и иной подход, в соответствии с которым после проведения работ по модернизации или дооборудованию амортизация будет начисляться исходя из остаточной стоимости, увеличенной на сумму расходов на дооборудование, модернизацию, и новой нормы амортизации, определенной исходя из нового (увеличенного) срока полезного использования основного средства за вычетом уже истекшего срока. Нам представляется, что именно этот второй подход является более логичным. Проиллюстрируем это на примере.
Задача. Первоначальная стоимость объекта основных средств 1000 тыс. р. Срок полезного использования при вводе в эксплуатацию установлен на уровне 4 года (48 мес.). Через 2 года после ввода в эксплуатацию объект модернизируется. Затраты на модернизацию составляют 100 тыс. р. При этом организацией принято решение об увеличении срока полезного использования объекта до 5 лет (то есть оставшийся срок полезного использования составляет 3 года – 36 мес.)
Отразить соответствующие операции на счетах бухгалтерского учета и произвести необходимые расчеты суммы начисляемой амортизации.
Решение.
При вводе объекта основных средств в эксплуатацию будет сделана бухгалтерская запись:
Дебет 01 Кредит 08
- 1000 тыс. р. – объект основных средств принят к учету.
В течение первых двух лет использования объекта порядок начисления амортизации является одинаковым независимо от того, какой дальнейший порядок будет использован. При этом норма амортизации составляет 1/48, а ее сумма:
Амортизация мес. = 1000 * 1/48 = 20,8(3) тыс. р.
Таким образом, за 24 мес. использования объекта до проведения модернизации сумма начисленной амортизации составит 500 тыс. р., что будет отражено в бухгалтерском учете записью:
Дебет 20 Кредит 02
- 500 тыс. р. – начислена амортизация за первые 24 мес. использования основного средства;
Соответственно первоначальная стоимость объекта останется на уровне 1000 тыс. р., а остаточная стоимость составит 500 тыс. р.
В результате проведенных работ по модернизации основного средства будут последовательно сделаны бухгалтерские записи:
Дебет 08 Кредит 10, 70 …
- 100 тыс. р. – учтены затраты по модернизации основного средства;
Дебет 01 Кредит 08
- 100 тыс. р. – на сумму затрат по модернизации увеличена первоначальная стоимость основного средства.
Таким образом, после проведения модернизации первоначальная стоимость составит 1100 тыс. р., а остаточная стоимость объекта основных средств 600 тыс. р.
Метод 1.
Амортизация мес. = 1100 * 1/48 = 22,91(6) тыс. р.
Но в этом случае остаточная стоимость основного средства в размере 600 тыс. р. будет списана за 26,18 мес., а не за оставшиеся 36 мес. срока полезного использования.
Мы полагаем, что данный подход является неточным, а значит изменению подлежит не только величина первоначальной стоимости и срок полезного использования, но и норма амортизации (исходя из нового оставшегося срока), а также база для начисления амортизации (остаточная стоимость).
Метод 2.
Амортизация мес. = 600 * 1/36 = 16,(6) тыс. р.
Тогда за оставшийся срок полезного использования сумма амортизации и составит соответственно 600 тыс. р., то есть объект будет полностью самортизирован.
В том случае, если в результате дооборудования, модернизации срок полезного использования основного средства не увеличился, при расчете суммы ежемесячной амортизации при линейном методе также возможны различные варианты.
Первая позиция изложена в письмах Минфина от 09.06.2012 № 03-03-10/66, от 05.04.2012 N 03-03-06/1/181, в которых однозначно указывается, что амортизация по основному средству (в том числе имеющему до модернизации остаточную стоимость равную 0) после дооборудования, модернизации, реконструкции начисляется исходя из измененной первоначальной стоимости (увеличенной на сумму расходов на дооборудование, модернизацию) и нормы амортизации, установленной изначально, на дату ввода в эксплуатацию основного средства.
Естественно, что в этом случае за оставшийся срок полезного использования суммы начисленной амортизации по такому основному средству не покроют его остаточную стоимость, а потому амортизация должна производиться в соответствии с ранее действующей нормой амортизации до полного списания его измененной первоначальной стоимости, в том числе по истечении срока полезного использования объекта.
Естественно, что эта позиция является достаточно спорной, тем более, что п. 1 ст. 258 Налогового кодекса установлено, что если в результате дооборудования, модернизации объекта основных средств, срок полезного использования не увеличился, то при исчислении амортизации учитывается оставшийся срок его полезного использования.
А значит, начисление амортизации по прошедшему амортизацию основному средству организация может производить исходя из остаточной стоимости этого основного средства, увеличенной на сумму расходов на дооборудование, модернизацию и оставшегося срока полезного использования. Такая позиция нашла поддержку и в арбитражной практике. Например, с таким подходом в Постановлении от 17.07.2007 по делу N А49-998/07 согласился ФАС Поволжского округа.
Необходимо отметить и еще один важный момент: расходы на дооборудование, модернизацию увеличивают первоначальную стоимость основного средства и погашаются путем начисления амортизации независимо от величины соответствующих расходов, в том числе даже в том случае, если они не превышают величину 40 000 р. Такая позиция изложена в Письме Минфина от 10.09.2009 № 03-03-06/2/167.
Но верна и противоположная позиция, то есть когда при вводе в эксплуатацию объект стоимость до 40 000 р. был учтен в составе материально-производственных (в налоговом учете в составе неамортизируемого имущества), а затем был модернизирован. Соответственно, поскольку изначально стоимость объекта основных средств была списана (не сформирована), то и затраты на модернизацию также подлежат списанию.
Амортизация по понесенным и капитализированным затратам на модернизацию начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ по дооборудованию, модернизации основного средства, то есть в данном случае используется общий подход к амортизации основных средств. Соответствующая позиция нашла подтверждение в Письме Минфина от 14.12.2011 № 03-03-06/2/198.
Для целей налогового учета организация вправе единовременно списать на расходы отчетного периода не более 10-30% (в отношении различных групп основных средств). Это в полной мере относится и к списанию расходов, понесенных при дооборудовании, модернизации основных средств. При этом подобное списание не зависит от того, какая по счету модернизация основного средства проводится. Минфин также согласен с подобным алгоритмом действий - Письма Минфина от 06.02.2012 № 03-03-06/2/16, от 09.08.2011 № 03-03-06/1/462.
Таким образом, проведение ремонтных работ независимо от их вида не оказывает влияния на первоначальную, восстановительную и остаточную стоимость объекта, поскольку соответствующие затраты сразу же относятся на расходы текущего периода (либо в налоговом учете списываются за счет ранее созданного резерва предстоящих расходов). Работы же по модернизации, достройке, дооборудованию, реконструкции основных средств изменяют стоимость объекта. Однако есть и иные процедуры, оказывающие влияние на стоимость основных средств – это переоценка (дооценка и уценка) основных средств, которую также необходимо рассмотреть поподробнее в специальном разделе данной работы. Кроме того, основные средства, используемые организацией, могут быть получены в аренду, а соответственно организация опять-таки несёт расходы по их использованию, но уже не в виде амортизации, а в виде арендной платы.
|
