1.3. Сопоставление отражения в учете расчетов по налогам и сборам в МСФО и РФ
В мировой практике известны два абсолютно противоположных метода учета налога на прибыль: метод текущих обязательств и метод отложенных обязательств.
Метод текущих обязательств предусматривает, что в отчете о прибылях и убытках отражается текущий налог на прибыль, т.е. налог, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде по данным налоговой декларации. При использовании данного метода различия между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью не принимаются во внимание, а налог на прибыль является одним из видов обязательств организации и, следовательно, должен отражаться в учете тогда, когда возникает юридическая обязанность по его уплате. Именно такой метод до выхода ПБУ 18/02 использовался в российской практике при подготовке бухгалтерской отчетности. [28, с. 25]
Однако отражение в отчетности расходов по налогу на прибыль методом текущих обязательств не основано на принципе начисления, что не позволяет получить информацию о причинах отклонений между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой базой и приводит к снижению качественных характеристик информации в финансовой отчетности.
Исходя из концептуальных принципов бухгалтерского учета налог на прибыль является не только обязательством перед бюджетом, а, прежде всего, одним из видов расходов организации, связанных с получением чистой прибыли. Поэтому правила учета такого вида расходов должны соответствовать принципу ведения учета методом начисления и принципу соотнесения доходов и расходов. По этим причинам при подготовке финансовой отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности после принятия в 1979 г. МСФО 12 «Учет налогов на прибыль» метод текущих обязательств не может применяться.
Международный стандарт IAS 12 предусматривает учет отложенных налогов на прибыль с использованием метода обязательств. При применении метода обязательств налог на прибыль включается в отчет о прибылях и убытках за тот период, в котором признается бухгалтерская прибыль, а точнее, образующие ее доходы и расходы, независимо от момента их признания для целей налогообложения. Таким образом, в бухгалтерском учете отражается такая величина налога на прибыль, как если бы все расходы и доходы были признаны для целей налогообложения одновременно с бухгалтерским учетом. Однако в связи с различиями в признании доходов и расходов в результате возникает разница между величиной налога на прибыль, начисленной в бухгалтерском учете, и величиной налога на прибыль согласно налоговой декларации, которая признается отложенным налогом на прибыль и показывается отдельной статьей в бухгалтерском балансе. [31, с. 22]
Метод обязательств может быть реализован через применение методов обязательств по отчету о прибылях и убытках и обязательств по балансу. Метод обязательств по отчету о прибылях и убытках построен на выявлении временных, или, как их еще можно назвать, срочных разниц (timing differences).
Временные (срочные) разницы - это разницы между налогооблагаемой прибылью и бухгалтерской прибылью, которые возникают в одном периоде и погашаются (списываются) в одном или нескольких последующих периодах. Иными словами, временные разницы возникают вследствие признания в составе бухгалтерского и налогового финансовых результатов одних и тех же доходов и расходов в разные временные периоды. Применение данного метода обосновывается следующими особенностями развития бухгалтерского и налогового законодательства:
- при подготовке бухгалтерской отчетности в основном используется метод учета по исторической стоимости;
- бизнес оценивается пользователями преимущественно на основании отчета о прибылях и убытках;
- большинство различий между бухгалтерским и налоговым учетом образуют постоянные разницы, т.е. не приводят к образованию отложенных налогов.
При этом под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, а также включаемые в расчет налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Таким образом, постоянные разницы, возникающие из-за несовпадения признания доходов и расходов либо их оценки в бухгалтерском и налоговом учете, затрагивают только один отчетный период и не влияют на финансовый результат последующих отчетных периодов в отличие от временных разниц.
Но критерий временных разниц, присущий методу обязательств по отчету о прибылях и убытках, оказался недостаточно точным для общей характеристики всех случаев возникновения отложенных налогов. Например, при получении компанией убытков, которые могут быть использованы на уменьшение налогооблагаемой прибыли в будущем, отложенный налог на прибыль возникает, но как таковых разниц между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью еще нет. Подобная ситуация возникает и при проведении переоценки активов, которая отражается в бухгалтерском учете и не учитывается для целей налогообложения. То есть метод обязательств по отчету о прибылях и убытках затрагивает отложенные налоги на прибыль, которые возникают в отношении доходов и расходов, признаваемых только в отчете о прибылях и убытках. [29, с. 38]
В октябре 1996 г. была выпущена новая редакция МСФО 12 «Налоги на прибыль», применяющаяся с 1998 г, которая предусматривает принципиально иной метод учета налога на прибыль - метод обязательств по балансу, который направлен на выявление и учет временных разниц (temporary differences).
Временные разницы - это разницы между налоговой базой актива или обязательства и его балансовой стоимостью. Налоговая база актива или обязательства - это величина, присваиваемая активу или обязательству для целей налогообложения.
По общему правилу МСФО 12, все временные (срочные) разницы являются временными разницами. Но имеются случаи, когда временные разницы не ведут к возникновению временных (срочных) разниц. Например, актив переоценивается, а переоценка для целей налогообложения не учитывается. Более того, существуют некоторые временные разницы, не являющиеся временными (срочными), например, когда балансовая стоимость актива или обязательства при первоначальном признании отличается от первоначальной налоговой базы.
В соответствии с МСФО 12, признание отложенных налогов на прибыль осуществляется в отношении операций, связанных с движением капитала, которые дебетуются или кредитуются непосредственно со счетом капитала, если налог относится к статьям, дебетуемым или кредитуемым со счетом капитала.
Метод обязательств по отчету о прибылях и убытках и метод обязательств по балансу различаются при отсутствии равенства временных и временных разниц, что происходит как раз за счет тех доходов и расходов, которые не включаются в отчет о прибылях и убытках, а относятся на капитал.
Введение в российскую практику требований учета отложенных налогов на прибыль (вне зависимости от метода и несмотря на влияние требований налогового учета) позволяет при подготовке бухгалтерской отчетности, основанной на соблюдении бухгалтерских допущений и принципов (начисления, осмотрительности, существенности), повысить ценность отчетности для внешних пользователей путем отражения информации об отложенных налоговых активах и обязательствах как статьях, характеризующих финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации. Кроме того, принцип начисления (принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности) позволяет рассматривать отложенные налоги в качестве элементов финансовой отчетности, которые должны признаваться в тех же отчетных периодах, что и хозяйственные операции. [41, с. 26]
Дальнейшее совершенствование учета расходов по налогу на прибыль в России может развиваться как путем разработки и введения нового стандарта учета, максимального приближенного к МСФО, так и путем внесения изменений в ПБУ 18/02 в части отказа от формирования налога на прибыль в системном бухгалтерском учете для заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль в целях выполнения требований не Налогового кодекса РФ, а бухгалтерских правил. Введение нового стандарта, скорее всего, будет возможно после принятия нового закона о бухгалтерском учете.
До появления нового закона о бухгалтерском учете и нового стандарта нецелесообразно менять метод, заложенный в основу ПБУ 18/02, - учет отложенных налогов методом обязательств по отчету о прибылях и убытках. Изменения в ПБУ 18/02, в первую очередь, могут быть нацелены на отражение в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о налоге на прибыль с соблюдением принципов существенности и осмотрительности, а также на упрощение порядка выявления и отражения в учете постоянных и временных разниц.
Обобщая вышесказанное, основным направлением совершенствования учета расчетов по налогам и сборам в России должно оставаться сближение принципов и правил подготовки бухгалтерской отчетности с требованиями МСФО, направленное на формирование и представление пользователям достоверной бухгалтерской отчетности.
|
