Глава 2. Анализ методик учета затрат и формирования себестоимости на предприятиях жилищно-коммунального хозяйства
2.1 Методики учета затрат и формирование себестоимости
Некоторые термины, используемые в экономике, имеют схожий смысл, иногда их принимают за синонимы. Примеры таких слов: «издержки», «расходы», «затраты». Чтобы не менять экономический смысл этих слов достаточно отмечать существенную разницу между ними, а также корректно понимать их. Правильное понимание начинается с определения самого термина, а также выделения его цели, видов, функций и т.д.
Начнём с толкования термина «затраты», под ним понимаются расходы ресурсов, которые относятся к отчётному периоду при исчислении финансового результата за этот период. Затраты могут быть частью ранее сделанных, т. е. капитализированных, расходов, а могут представлять собой расходы и начисления, которые признаются таковыми в момент их производства. Затраты на производство-это себестоимость ресурсов, которые были использованы в процессе производства, выполнения работ и оказания услуг. Несмотря на частое упоминание термина «расходы» в определениях «затрат», знак равно между ними ставить нельзя. [Найденова и др., 2011], [Крылов и др., 2008]
Расходы по отношению к затратам выступают в качестве причины их возникновения или следствия. Они либо отражаются в балансе как актив, а потом медленно переносятся в затраты или потери в будущие периоды, либо сразу же переносятся на затраты отчетного периода. Если мы уменьшаем или используем для достижения поставленных целей ресурс, то расходами будут считаться «жертвование» этого ресурса. Чтобы окончательно разобраться с этим понятием, обратимся к ПБУ10/99 «Расходы организации». Согласно Положению о бухгалтерском учете расходами организации будет признаваться уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников. [Приказ Минфина России № 33н, 1999]
Как было указано выше, кроме понятий «расходы» и «затраты» в учетной практике достаточно часто используется термин «издержки». В экономической литературе можно встретить различную трактовку данного понятия. Одни источники считают, что издержками производства называют затраты живого и осуществленного труда на оказание услуг или выполнения работ, а также их продажу. Если говорят про издержки производства за определенный период времени, то в практике применяется термин «затраты на производство». Другие источники утверждают, что нельзя связывать понятие издержек с производством, поскольку используется оно в основном предприятиями в сфере торговли и общественного питания, поэтому более логично применять название «расходы по обычным видам деятельности». [Селезнева, 2006]
Существует ещё один термин в экономике, который тесно связан с предыдущими словами – это себестоимость. Её понимание зависит от специфики отрасли, где этот термин применяется. Дадим общее определение, абстрагируясь от специфики отрасли выбранной в данной курсовой работе. Итак, под себестоимостью работ (продукции, услуг) понимаются затраты предприятия на реализацию работ, которые имеют денежную форму. Себестоимость работ является одним из важнейших показателей, который показывает всю экономическую эффективность их выполнения. В этом показателе находят своё отражения многие стороны не только производственной, но и финансово-хозяйственной деятельности предприятия [Narayanan и др., 2013], [ФЗ №156, 2011].
Таким образом, расходы, связанные с производством и продажей продукции (работ, услуг), следует считать затратами. Рассмотрим их классификацию. Чтобы корректно производить организацию учёта затрат, производить контроль за ними, иметь возможность проводить детальный анализ с целью принятия необходимых управленческих решений, в отечественном учёте предлагается следующая классификация затрат по различным подразделениям, представленная в таблице 2.1:
Таблица 2.1
Классификация затрат в отечественном учете
Признаки классификации
|
Подразделение затрат
|
По экономическим элементам
|
Экономические элементы затрат
|
По статьям
|
Статьи затрат
|
По способу отнесения на себестоимость
|
Прямые, косвенные
|
По отношению к уровню деловой активности
|
Переменные, постоянные
|
По методу признания в качестве расхода
|
Затраты на продукт, затраты периода
|
По отношению к технологическому процессу
|
Основные, накладные
|
По составу
|
Одноэлементные, комплексные
|
По целесообразности расходования
|
Производительные, непроизводительные
|
По возможности охвата планом
|
Планируемые, непланируемые
|
По периодичности возникновения
|
Текущие, единовременные
|
По отношению к готовому продукту
|
Затраты на незавершенное производство, затраты на готовый продукт
|
По возможности регулирования
|
Регулируемые, нерегулируемые
|
Классификация, представленная в таблице 2.1, существует только в теории отечественного учёта и анализа, а на практике используют лишь несколько признаков, поэтому рассмотрим их более детально:
экономическим элементам
по отношению к технологическому процессу
способу отнесения на себестоимость
отношению к уровню деловой активности
причастности к процессу производства
Первый признак необходим, чтобы рассматривать затраты на производство в разрезе отдельных видов работ и услуг, можно было оценить производительность труда, проанализировать влияние уровня различных факторов производства на него. Другими слова, это классификация затрат по экономическим элементам. [Кондраков, 2007]
По второму признаку деление происходит на основные и накладные расходы. К основным относятся затраты, которые связаны с подготовкой и обслуживанием производства, с производственным циклом. Накладные затраты связаны с организацией производства и управлением. [Cooper, 1992], [Lane, 2013]
По способу отнесения на объекты производства и калькуляции, затраты делятся на прямые и косвенные. Такая классификация используется в машиностроение, сельском хозяйстве и других производствах. Если затраты непосредственно связанны с производством одного вида продукции (работ, услуг), содержатся прямо в себестоимости единицы продукции, то они прямые. К косвенным расходам относятся работы и услуги, оказанные от вспомогательных производств, а также общепроизводственные и общехозяйственные расходы, все они относятся на себестоимость, но распределяются между отдельными видами продукции (работ, услуг).
В целом, все виды затрат могут быть разделены на две основные категории: постоянные (условно-постоянные) и переменные (условно-переменные), в зависимости от их отношения к объему производства. Первая категория подразумевает, что затраты (почти) не зависят от изменения объёма производства продукции, к ней относятся административно-управленческие расходы, а также часть общепроизводственных расходов, расходов на продажу. Переменные затраты наоборот, изменяются прямо пропорционально изменению физического объема производства. А при добавлении слова «условно», меняется и смысл термина, размер затрат всё также зависит от объёма производства, но уже без пропорциональной зависимости. [Kaplan, 1992]
Затраты могут принимать разное участие в процессе производства, по этому критерию, они могут делиться на производственные, которые имеют непосредственное участие при изготовление товарной продукции и внепроизводственные (коммерческие), связанные с отгрузкой и продажей продукции.
В отечественной практике учёта, чаще всего обращаются к группировкам по экономическим элементам. ПБУ 10/99 предлагает осуществлять классификацию затрат, исходя из расходов организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации. При формировании расходов по обычным видам деятельности они группируются по экономическим элементам затрат, прочие расходы не рассматриваются. [Приказ Минфина России № 33н, 1999]
Экономическим элементом затрат называют экономически однородный тип ресурсов, который применяется для производства и реализации работ. Выделяют следующие экономические элементы [Дорофеев, 2009]:
материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты.
Стоимость материалов и различных видов сырья, которые были приобретены для дальнейшей эксплуатации при изготовлении продукции, оказание услуг или работ, относятся к материальным затратам. Почти всё, что связанно с оплатой труда, отпусков, командировок, вознаграждений, переработку и другими выплатами, формирующими фонд оплаты труда, можно отнести на затраты по оплате труда. Отчисления на социальные нужды включают начисление на фонд оплаты труда для осуществления расходов социального характера. Амортизация основных фондов включает в себя сумму начисленных отчислений на восстановление собственных, арендованных, предоставленных бесплатно основных средств. Прочие затраты объединяют все другие расходы, не вошедшие в состав предыдущих элементов затрат. [Dikolli,2011]
Перейдём непосредственно к рассмотрению методов учёта затрат. Для начала определим, что может дать правильное построение методики учета затрат (УЗ), кому это нужно и для чего. Объекты УЗ и калькулирования себестоимости чаще всего отличаются. Первый из них — это основание, по которому проводится сортировка затрат. Объектом УЗ может быть место их возникновения, центр ответственности, вид или группа продукции, вид ресурсов. Вторым выступает вид продукции (работы, услуги), полуфабрикатов, продукция на разных стадиях готовности. Чтобы разграничить понятие УЗ и понятие калькулирования себестоимости, рассмотрим Рисунок 2.1.
Рис. 2.1. Система управленческого учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости.
Последовательность отражения и подсчета затрат и себестоимости состоит из УЗ (шаги 1–5) и калькуляционного учета (шаги 4–6). Эти шаги взаимоувязаны, и их выполнение предоставляет данные для управления затратами. На данный момент в литературе по управленческому учету описано большое количество методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Для них пока не создано единой общеутвержденной систематизации. Все эти методы были разработаны для решения разных управленческих задач и зачастую классифицируются по следующим признакам:
По объектам УЗ (попроцессный, попередельный, позаказный)
По полноте УЗ (система полных затрат, система частичных затрат)
По оперативности УЗ и контроля (метод фактических затрат, метод нормативных затрат)
Некоторые методы утрачивают свою актуальность из-за несостоятельности представления полной и корректной информации о затратах и себестоимости. Таким примером является котловой метод.
До настоящего времени классификация способов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции является объектом дискуссии. Можно выделить три основных метода учета затрат: позаказный, попередельный и нормативный. Каждый из них подробно будет рассмотрен ниже. Попроцессный метод нередко называется упрощенной моделью попередельного, а котловой уже устаревшим, но они также будут рассмотрены на ряду с остальными.
Котловой метод
«Котловой» учет — это метод, не предусматривающий формирования аналитики одновременно по видам продукции (заказам и пр.) и цехам (объектам производственной структуры), вследствие чего прямые затраты обезличиваются. [Додонов, 1993]
Первоначально затраты учитывались котловым методом. Главная особенность этого метода в том, что все затраты, независимо от их вида, места, в котором возникли, или другого признака, учитываются в едином регистре в течение всего периода. В итоге получается общая сумма затрат предприятия за период, которую невозможно корректно или хотя бы близко к действительности распределить по видам изготавливаемой продукции. Себестоимость отдельного вида изготавливаемой продукции рассчитывается путем распределения всех котловых затрат относительно какой-либо базы, например, плановой себестоимости. В итоге значение себестоимости получается очень приблизительным. Такой учет не дает данных, позволяющих контролировать затраты, искать пути их оптимизации и решать другие управленческие вопросы. На данный момент котловой метод калькулирования затрат также в ходу, но применяется редко. Он актуален для производств, где нет нужды в аналитическом учете, например, с единственным продуктом на выходе (угледобывающая промышленность, малые предприятия с единственным видом продукции). [Андросов и др., 2004]
Нормативный метод
Нормативный метод учета затрат на производство представляет собой совокупность процедур по планированию, нормированию, отпуску материалов в производство, составлению внутренней отчетности, калькулированию себестоимости продукции, осуществлению экономического анализа и контроля на основе норм затрат. Данный метод соответствует применяемой в зарубежной практике системе учета затрат, именуемой «стандарт-кост». [Головизнина и др.,2003]
Если для учёта затрат применяется нормативный метод, то он подразумевает необходимость соблюдения определенных принципов. Они достаточны просты в выполнение и поддержание, а также по силам многим организациям, приведём пример нескольких из них:
заранее составлять калькуляцию нормативной себестоимости по каждому изделию
корректировать нормативную себестоимость, для этого вводить в течение месяца учета изменения действующих норм
разделять расходы по нормам и отклонениям от них, выполняется для учёта фактических затрат в течение месяца
если имеются отклонения от норм, то установление причин по местам их возникновения
фактическая себестоимость- это сумма нормативной себестоимости, отклонений от норм и их изменений
Рассмотрим более детально, что же стоит за этими принципами. В первом принципе говориться об предварительной калькуляции, чтобы её осуществить необходимо использовать ведомость нормативного набора затрат по подразделениям организации, в них входят прямые затраты. Второй принцип описывает ситуацию, когда возникает необходимость для изменения нормативных наборов затрат в течение отчетного периода. Например, внедрение новых производственных технологий, уже значит, что ведомость будет скорректирована. Третий принцип говорит о лазейке, что не обязательно изменять нормативы в течение отчетного периода, ведь можно учитывать эффект от внедрения новой технологии, как отклонение от норм. А последние принципы, напоминают, что в выше описанной ситуации, где в течение месяца были пересмотрены нормы, оценка остатка незавершенного производства (НЗП) на начало следующего месяца будет отличаться от нормативной калькуляции на начало предыдущего месяца. В итоге предприятию будет необходимо пересчитать, какой остаток остался от НЗП на величину изменения нормативов за месяц.
Существует два способа такого пересчета. Прямой подетальный пересчет наиболее достоверный, но трудозатратный, поскольку надо пересчитывать остатки всех деталей. Укрупненный пересчет по калькуляционным статьям проще в выполнение, потому что допускает некоторую условность, так как применяется, когда удельный вес влияния изменений норм в себестоимости продукции незначителен.
При первом способе, когда определяются сначала калькуляции на детали, узлы и т. п., в нормативную стоимость их включаются только прямые затраты. На каждую деталь определяется расход материалов, при использование технологических норм с указанием каждого вида потребляемого материала, их количества и стоимости. Последовательно по каждой производственной операции рассчитывается заработная плата рабочих. Нормативная калькуляция на изделие составляется на основании нормативных калькуляций на узлы и детали. В нее, кроме прямых, включаются косвенные расходы. Расчёты укрупняются, если составляются на изделие в целом, а это значит, что второй способ разработки нормативных калькуляций, снижает контрольные возможности учёта. [Meg Sewell, 2016]
При нормативном методе учета фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим суммированием затрат по нормам, величины отклонений и изменений норм (2.1):
|
(2.1)
|
где Сф — фактическая себестоимость;
Сн — нормативная себестоимость;
Он — отклонения от норм (экономия или перерасход);
Ин — изменения норм (в сторону их увеличения или уменьшения).
Для расчета фактической себестоимости единицы продукции необходимо рассчитать индексы отклонений от норм и изменений норм (%), используя формулу (2.2):
|
(2.2)
|
Нормативный метод учета затрат используется в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции (машиностроение, металлообработка, швейное, обувное, мебельное производство и другие).
|
